Yazar : Yeminli Mali Müşavir Cemil BAŞOĞLU
Dergi : Vergi Dünyası – Kasım 2008
- GİRİŞ
Muhasebecilik-Müşavirlik mesleğini düzenleyen 3568 sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Yasanın, geçen 19 yıldaki uygulaması sonucunda, muhasebe mesleği ve meslek mensuplarının disipline edilmesi ile Vergi uygulamalarında mali idare ile mükellef arasındaki ilişkilerin gelişmesine olumlu katkılar sağladığı kanaatindeyiz.
26.07.2008 tarih ve 26948 sayılı Resmi gazetede yayımlanan 5786 sayılı kanunla 3568 sayılı Kanunun adı “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” olarak değiştirilmiş ve yasada aşağıda özetlenen değişiklikler yapılmıştır.
Serbest Muhasebecilik mesleği ortadan kaldırılmış ve bu unvana sahip olanlarla serbest muhasebecilik stajına devam edenlerden başarılı olanlara, belirli şartlarla serbest muhasebeci mali müşavirliğe geçiş hakkı verilmiştir.
Meslek mensubu olmanın genel şartlarında, staj sürelerinde, staj süresinden sayılan hizmetlerde ve mesleki sınavlarda değişiklikler yapılmıştır.
Meslek odaları ile Odalar Birliği’nin (TÜRMOB) kuruluşu, gelirleri, yönetim, disiplin ve denetleme kurulu üyelerinin seçilme yeterliği ve esaslarında değişiklikler yapılmıştır.
3568 sayılı yasaya eklenen geçici maddelerle, sınav şartı aranmaksızın Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ile Yeminli Mali Müşavirlik unvanı kazanma şartlarında yapılan değişikliklerin yanında, Oda ve Birlik yönetim kurulu başkanlığında geçecek sürelerde de kısıtlamalar yapılmıştır.
Yasa değişikliği sırasında, Danıştay’ın karşıt inceleme ile ilgili kararları, karşıt incelemenin mevcut yasal düzenlemeler ve ilgili mevzuat karşısındaki durumu ve karşıt inceleme ile ilgili tebliğ açıklamalarının üzerinde durulmadığı anlaşılmaktadır. Oysa 3568 sayılı yasada tanımlanan ve önemi vurgulanan denetimin etkinliği yönünden, karşıt inceleme önemlidir.
Bu makalemizin amacı, karşıt incelemenin yasa ve yargı kararları karşısındaki durumunu irdeleyerek, YMM’lerin bu konuda bugün yaşadıkları ve gelecekte yaşayabilecekleri sıkıntıları dile getirmek ve bu konuya dikkat çekmektir.
II- KARŞIT İNCELEMENİN YASA, YÖNETMELİK, GENEL TEBLİĞ VE YARGI KARARLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
3568 sayılı “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun “Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk” başlıklı 12.maddesinin 2. Fıkrasında; “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş konuları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak sureti ile Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirlenir.” hükmü yer almaktadır.
Ayrıca yine aynı yasanın 2. Maddesinde, maddede belirtilen işleri yapmanın yanında Kanun’un 12. Maddesine göre çıkarılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlemlerini yapmak da Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin konusu içinde tanımlanmıştır.
3568 Sayılı Kanun’un yukarıda belirtilen 12. Maddesi hükmündeki yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca hazırlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 4. Maddesinde “Tasdik”, 7. Maddesinde “Tasdik Kapsamı”, 8. Maddesinde “Denetleme”, 12.Maddesinde, “Yeminli Mali Müşavirlerin Yetkileri”, 15. Maddesinde de “Denetim Teknikleri” açıklanmıştır.
Yukarıda belirtilen yönetmelik maddeleri incelendiğinde; teşebbüs ve işletmelerin Yeminli Mali Müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi ve imza ve mühür kullanarak rapora bağlanmasının “tasdik” anlamına geldiği, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil Şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların ve denetleme ve muhasebe ilke ve standartlarının Bakanlıkça hazırlanan tebliğlerle belirleneceği, Yeminli Mali Müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri, Başka oda çevrelerindeki karşıt incelemelerin, ücreti, ücret yönetmeliğindeki usul ve esaslar çerçevesinde ödenmek kaydıyla, o odaya mensup YMM’lere yaptırılabileceği, Yeminli Mali Müşavirlerin, sözleşme yaptıkları teşebbüs ve işletmelerin tasdik konuları ile ilgili tüm defter kayıt ve belgelerini gizli olsalar dahi incelemeye yetkili oldukları, işletme muhasebe kayıtları ve belgeleri konusunda ilgililerden bilgi alabilecekleri ve alınan bilgilerin tutanakla tespit edileceği belirtilmektedir.
Maliye Bakanlığı, hem 3568 sayılı yasadan, hem de bu yasaya ilişkin olarak yayınlanan yönetmeliklerden aldığı yetki ile uygulamayı tebliğ açıklamaları ile yönlendirmiştir. Bu tebliğlerde Yeminli Mali Müşavirlerin tutanak düzenleme, teyit veya bilgi isteme şeklinde yapacakları karşıt incelemelerin usul ve esasları ile YMM’lerin bu konulardaki yetki ve sorumlulukları açıklanmıştır.
3568 sayılı yasaya ilişkin tebliğlerde yer alan karşıt inceleme konusu ile ilgili açıklamalar ile, aynı konudaki yargı kararları aşağıda özetlenmiştir.
A- 1 No’lu Tebliğde Yer Alan Açıklamalar:
KDV Kanunu’na göre yapılacak iade ve mahsupların YMM’lerce tasdikine ilişkin usul ve esasların açıklandığı 3568 Sayılı Kanun’a ilişkin 1 sıra no’lu tebliğde, YMM’lerin karşıt inceleme yapmaları ile ilgili ayrı bir düzenleme yapılmamış, ancak tebliğin “D” bölümünün 5 no’lu bendinde; “… Şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir.
B- 18 No’lu Tebliğde Yer Alan Açıklamalar:
18 sıra nolu Genel Tebliğ’in “II/C” no’lu bölümünde, Yeminli Mali Müşavirlerin sözleşme yaptıkları mükelleflerin hesap ve işlemleri üzerinde inceleme yetkisine sahip oldukları, bu mükelleflerin işlemleri ile sınırlı olmak üzere alt firmalarda karşıt inceleme yapabilecekleri belirtilmiştir.
C- 19 No’lu Tebliğde Yer Alan Açıklamalar ve Bu Tebliğ İle İlgili Yargı Kararları:
19 no’lu tebliğde karşıt inceleme ile ilgili olarak özetle; “iade ve mahsup işlemleri ile beyanname tasdiki işlemlerinde doğruluğun sağlanmasının esas olduğu, bunun sağlanması için YMM’lerin, işlemlerini tasdik edecekleri mükellefe mal veya hizmet satan alt firma veya firmalar nezdinde gerekli karşıt incelemeleri yapmak zorunda olduğu, bu hususun tasdik yönetmeliğinin “denetim teknikleri” başlıklı 15. Maddesinin “d” bendinde belirtilmiş olduğu, YMM’ler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin, YMM’ler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorunda oldukları, Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan YMM’e vermekten imtina etmeleri halinde ilgili defterdarlıkların, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini, mahalli denetim elemanları vasıtası ile temin ederek en kısa zamanda YMM’ler tarafından incelenmesini sağlayacakları, ayrıca, bu inceleme sırasında mükelleflerin veya temsilcilerinin, YMM’ler tarafından gerekli görülecek izahatları yapmaları gerektiği ” açıklamaları yer almaktadır.
19 numaralı tebliğin YMM’lere karşıt inceleme yetki ve ödevi veren kısmının, “vergi inceleme yetkisinin yalnızca V.U.K’nun 135. Maddesinde sayılan kişilere verildiği, 3568 sayılı Kanunun 12. Maddesine göre YMM’lerin ancak, sözleşme yaptıkları mükelleflerin defter ve belgelerini inceleyebilecekleri, sorumluluğun bu çerçeve ile sınırlı olduğu, tebliğ ile kanunda yer almayan yetkinin kullanıldığı” gerekçesi ile iptali için açılan dava sonucunda, Danıştay’ın ilgili Dava Daireleri ile Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun verdiği kararlar, tarih sırası ile aşağıda gösterilmiştir.
Danıştay 11. Daire, bu konu ile ilgili olarak verilen ilk karar olan , 04.11.1996 tarih ve K.1996/3810 sayılı kararında, 3568 sayılı yasa ve bu yasaya ilişkin olarak yayımlanan tasdik usul ve esasları ile ilgili yönetmeliğe atıfta bulunarak; “Her ne kadar V.U.K’nun 135. Maddesinde, vergi incelemesine yetkili olanlar sayılmış ise de, YMM’lerin yapacakları inceleme bir vergi incelemesi olmayıp, yapılan tasdik konusu ile sınırlı ve tasdikin içeriğini doğrulamaya yönelik bir inceleme olduğunu, diğer taraftan 3568 sayılı Kanun’un 12. Maddesi 4. Fıkrasında, YMM’lerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları yolundaki hükmün, YMM’lere, yapacakları tasdikin doğru ve gerçeğe uygun olup olmadığını denetlemek üzere karşıt inceleme yetkisinin verilmesini zorunlu kıldığını, başka bir anlatımla yetkisiz sorumluluk olmaz prensibi uyarınca YMM’lerin karşıt inceleme yapma yetkilerinin yasada belirtilen sorumluluğun doğal sonucu olduğunu, bu itibarla 3568 sayılı Kanun’un 12. Maddesi uyarınca verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 19 sıra nolu Genel Tebliğin, YMM’lere karşıt inceleme yetki ve ödevi veren kısmında yasaya aykırılık görülmediğini” belirterek, 19 no’lu tebliğin yukarıda belirtilen bölümünün yasaya aykırı olmadığına karar vermiştir.
İhtilafın devamında Danıştay 4 ve 11. Daire birlikte toplanarak, “VUK’nun 134 ve 135. Maddeleri karşısında YMM’lerin 3. Kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıkları, bu itibarla tasdik konuları ile ilgili olarak yapabilecekleri karşıt incelemenin “vergi incelemesi” niteliğinde görülmesinin yada kanuna rağmen yönetmelikle böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmenin mümkün olmadığı, YMM’lere verilen yetkinin sadece, yaptıkları tasdik işlemi çerçevesinde resmi merciler nezdinde inceleme yapmak ya da bu mercilerden bilgi istemek olduğunun kabul edilebileceği, kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin “karşıt inceleme” ile araştırma görev ve yetkisini YMM’lere veren ya da bu anlama gelen bir hükmün yer almadığı sonuç olarak, kanun, YMM’lere “vergi incelemesi” dolayısı ile tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde “karşıt inceleme” yetkisi tanımadığı gibi, yönetmelikte yer alan hükümlerde bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.” gerekçesi ile 19 nolu tebliğin ihtilaf konusu bölümünü iptal etmiştir. (Danıştay 4. Dairenin 07.05.1997 tarih E.1996/1 K.1997/1470 kararı) Danıştay 11. Dairenin yukarıda belirtilen 04.11.1996 gün ve K.1996/3810 sayılı kararının temyiz edilmesi üzerine, Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu, 3568 sayılı Kanunun 12. Maddesi, buna dayalı olarak çıkarılan tasdik usul ve esasları hakkında yönetmelik, yönetmeliğin denetim ve tasdik ile ilgili maddeleri ve ayrıca 3568 sayılı kanunun genel gerekçesi konularında detaylı açıklamalar yapılarak, “3568 sayılı yasaya ilişkin 19 sayılı Genel Tebliğde yer alan karşıt inceleme ile ilgili düzenlemenin 3568 sayılı yasanın getiriliş amacına da uygun olduğu, bu itibarla davanın reddi yolundaki 11. Daire kararında hukuka aykırılık görülmediği” gerekçesi ile temyiz istemini reddetmiş, yani YMM’lerin karşıt inceleme yetkisine sahip olduklarını kabul etmiştir. (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 09.10.1998 tarih ve K.1998/268 sayılı kararı) Ancak Dava Daireleri Genel Kurulu’nun K.1998/268 sayılı kararının düzeltilmesinin istenmesi üzerine, Genel Kurul, söz konusu kararın ortadan kaldırılması suretiyle işin esasını yeniden incelemiş ve; “V.U.K’nun 135. Maddesi karşısında YMM’lerin, üçüncü kişilerden defter ve belge istemeye yetkili olmadığı, 3568 sayılı yasada açıklandığı üzere karşıt inceleme yetkilerini sadece sözleşme yaptıkları mükelleflerin defter ve belgeleri ile sınırlı olarak kullanmak durumunda bulundukları, yetkilerini resmi merciler nezdinde kullanabilecekleri, beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemlerinin, bu belgelerin yükümlülerinin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında başka bir anlam ifade etmediği, yasada, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini YMM’lere veren bir kuralın yer almadığı, yönetmelikte yer alan hükümlerin bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayamayacağı, bu itibarla 19 no’lu tebliğin belirtilen bölümünün yasal düzenlemeyi aşan nitelikte düzenleme içerdiği sonucuna varıldığından 11. Dairenin 04.11.1996 tarih ve K.1996/3810 sayılı kararının bozulması gerektiğine” karar vermiş ve YMM’lerin karşıt inceleme yetkisine sahip olmadıklarını kabul etmiştir. (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 22.10.1999 tarih ve K.1999/439 sayılı kararı) Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun yaklaşık bir yıl gibi bir ara ile verdiği yukarıdaki iki kararın gerekçeleri incelendiğinde, aynı hukuki durumun bir yıl aradan sonra çok farklı biçimde yorumlandığı ve ilk kararın tam tersi yönde değiştirildiği görülmektedir.
Bunun üzerine, Danıştay 11. Dairesi, Dava Daireleri Genel Kurulu’nun yukarıda özetlenen K.1999/439 sayılı kararına atıf yaparak ilk kararındaki ısrarından vazgeçmiş ve 19 no’lu tebliğin dava konusu edilen bölümünü iptal etmiştir. (Danıştay 11. Dairenin 27.04.2000 tarih ve K.2000/1713 sayılı kararı) Danıştay 11. Dairenin yukarıda belirtilen K.2000/1713 sayılı kararının Maliye Bakanlığınca Temyiz edilmesi üzerine, Dava Daireleri Genel Kurulu, 11. Dairenin K.2000/ 1713 sayılı kararını onaylamıştır. (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.01.2001 tarih ve K.2001/21 sayılı kararı) Daha sonra Maliye Bakanlığı da 19 no’lu tebliğin karşıt inceleme ile ilgili hükümlerini 06.12.2000 tarihinde 27 no’lu tebliğ ile yürürlükten kaldırmıştır.
D- 20 Nolu Tebliğde Yer Alan Açıklamalar ve Bu Tebliğ İle İlgili Yargı Kararı:
Karşıt incelemenin zorunlu olması ile ilgili bir diğer açıklama da, 20 sıra no’lu Genel Tebliğin A/5 ve A/6 no’lu bölümlerinde yer almaktadır. Tebliğin, A/5 no’lu bölümünde Yeminli Mali Müşavirlerin KDV iadesi ile ilgili inceleme raporlarında hangi kademeye kadar karşıt inceleme yaptıklarına ilişkin açıklamalara yer verecekleri, ihracat konusu mal ve hizmetin üreticisi konumundaki mükelleflerin bir alt kademesine kadar karşıt inceleme yapmaları gerektiği ve ayrıca karşıt inceleme tutanaklarının ilke olarak (en yüksek tutarlı 10 adedinin) rapora ekleneceği açıklanmıştır.
Diğer taraftan 20 sıra no’lu Genel Tebliğ’in A/6 no’lu bölümünde de, karşıt inceleme yapılması gereken alt mükelleflerin bir Yeminli Mali Müşavirle tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş olmaları halinde karşıt inceleme bilgilerinin yazılı olarak bu müşavirden talep edileceği, alt firma ile sözleşme yapan müşavirlerin de istenilen bilgileri (yazılı teyidi) yazılı olarak KDV iadesini yapan Yeminli Mali Müşavire bildirmek zorunda oldukları ve verdikleri bilgilerden sorumlu oldukları açıklanmıştır. 20 nolu tebliğin, giriş kısmı ile A/2 ve A/5 nolu bölümlerinin iptali istemi ile ilgili olarak açılan bir dava sonucunda Danıştay On birinci Daire, 15.02.1999 tarih, K.1999/658 Sayılı Kararında; “3568 sayılı Kanun’un 12. Maddesinin 4. Fıkrası uyarınca yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olan YMM’lerin, bu sorumluluğun gereğini yerine getirebilmesi için karşıt inceleme yapabilme yetkisini taşıması zorunlu olup, aynı maddenin 2. Fıkrasında YMM’lerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hususu nazara alındığında, yönetmelikle yapılan düzenlemede ve bu yönetmeliğe dayanılarak 20 sıra nolu genel tebliğ ile getirilen açıklamalarda 3568 sayılı Kanun’a aykırılık görülmemiştir.” demek sureti ile davayı reddetmiş ve YMM’lerin karşıt incelemeye yetkili olduklarını kabul etmiştir.
E- 27 No’lu Tebliğde Yer Alan Açıklamalar:
Karşıt inceleme ile ilgili detaylı açıklamalar 27 sıra nolu Genel Tebliğde yapılmıştır. Söz konusu tebliğde V.U.K’nun “Defter Ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbraz Mecburiyeti” başlıklı 256. Maddesi hükmü uyarınca, YMM’lerin tasdik ettikleri hesap ve işlemlerle ilgili defter ve belgelerle sınırlı olmak üzere gerekli karşıt incelemeleri yapmakla yükümlü oldukları, mükelleflerin YMM’lere defter ve belge ibraz etmelerinin zorunlu olduğu belirtilmiş, defter ve belgelerin mükelleflerce YMM’lere ibrazı ve YMM’lerin yapacakları karşıt incelemelerle ilgili hususlar detaylı olarak açıklanmıştır.
Tebliğin “II/3” nolu bölümünde yazılı teyit alma ile ilgili olarak, karşıt inceleme yapılması gereken mükellefin tam tasdik sözleşmesi yaptığı Yeminli Mali Müşaviri varsa bu müşavirlerden teyit yazısı alınması sureti ile de karşıt inceleme yapılmasının mümkün olduğu, ancak bu müşavirlerin teyit vermek istememesi halinde bu mükellefler nezdindeki karşıt incelemenin, tasdik işlemini yapan YMM tarafından yerine getirileceği söylenerek MAL VEYA HİZMET SATIN ALINAN MÜKELLEFİN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRİNİN TEYİT VERMEK ZORUNDA OLMADIĞI BELİRTİLMİŞTİR.
27 numaralı Tebliğde ayrıca, “Tebliğde, YMM’lerin mükellefe kimlik ibraz etmek sureti ile karşıt incelemeyi bizzat yapmak zorunda oldukları, karşıt incelemesi yapılan mükellefle yaptıkları tasdik sözleşmesini, nezdinde karşıt inceleme yapılan mükellefe ibraz edecekleri, mükelleflerin, kimlik ibraz edemeyen ve incelemek istedikleri defter ve belgeleri tetkike yetkili olduklarını kanıtlayamayan YMM’lere defter ve belge ibraz etmek zorunda olmadıkları” Açıklaması yer almaktadır. Bu açıklamalardan sonra yine aynı tebliğde, defter ve belgelerini YMM’lere ibraz etmeyen mükelleflerin, YMM’lerce, bağlı oldukları Vergi Dairelerine bildirileceği, Vergi Dairelerinin bu mükelleflerden yapılan belge inceleme talebinin tebliğ düzenlemelerine uygunluğunu kontrol edecekleri, bu kontrolden sonra YMM’nin inceleme talebinin usule uygun olduğu görülmüş ise, mükellefe, V.U.K.’nun Mükerrer 355. Maddesindeki özel usulsüzlük cezasını uygulayacakları açıklanarak defter ve belge ibraz etmemenin cezası da tebliğle getirilmiştir. Görülüyor ki, 19 nolu tebliğde yer alan defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerin defter ve belgelerinin “ilgili defterdarlıklarca temin edilip YMM’lerin incelemesine sunulacağı” Şeklindeki açıklamanın, önce Danıştayca iptal edilmesi, sonrada Maliye Başkanlığınca yürürlükten kaldırılması sonucunda, Maliye Bakanlığı, 27 nolu tebliğ ile, defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflere V.U.K.’nun 355. Maddesi dayanak gösterilerek özel usulsüzlük cezası kesileceğini açıklamıştır. Ancak bildiğimiz kadarı ile uygulamada, 19 nolu tebliğ yürürlükten kaldırılıncaya kadar, defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerin defter ve belgelerinin, defterdarlıklarca temin edilerek, incelenmek üzere YMM’lere ibraz edilmesi işlemine hiç rastlanmamıştır. Diğer taraftan mükelleflerce defter ve belge ibraz edilmediği YMM raporlarında yer aldığı halde, 27 nolu tebliğe göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi uygulaması da yine bildiğimiz kadarı ile çok azdır.
Bizim bundan anladığımız Şudur; YMM’lerin karşıt inceleme yetkilerinin olup olmadığı hususunda Maliye Bakanlığı’nın kesin bir görüş ortaya koyamaması, Danıştay’ın muhtelif dava dairelerinin bu konudaki görüşlerinin farklı tarihlerde farklı Şekilde oluşması Vergi Dairelerini tereddütte bırakmış, uygulama yaptırıma yönelik olarak yönlendirilememiştir.
F- 29 No’lu Tebliğ ile Getirilen YMM’lerden Bilgi İstenmesi Uygulaması ve Bu Konudaki Yargı Kararı:
29 nolu Genel Tebliğin “I/3” nolu bölümünde, gelir ve kurumlar vergisi tasdikinde sorumluluk YMM’e ait olmak üzere karşıt incelemenin yapılıp yapılmayacağı veya hangi aşamaya kadar yapılacağına tam tasdik işlemini yapan YMM’in karar vereceği, ancak, Yeminli Mali Müşavirin karşıt inceleme yapılmasını gerekli görmesi halinde, karşıt incelemenin 27 sıra nolu genel tebliğ esasları çerçevesinde yapılacağı belirtilmiştir.
29 nolu Tebliğde açıklanan önemli bir husus “YMM’lerden bilgi istenmesi” hususudur. Tebliğin “III/1” nolu bölümünde, YMM’lerin tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin, mal veya hizmet alımında bulunduğu mükellefler ile ilgili olarak, bu mükelleflere tam tasdik hizmeti veren YMM’lerden tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere bilgi isteyebilecekleri, kendisinden bilgi istenen YMM’lerin ise harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri vermekle yükümlü oldukları ve tebliğde belirtilen esaslara uygun yazılı bilgi taleplerini 15 gün içinde cevaplamaları gerektiği açıklanmıştır.
Bilgi istenmesinin yazılı teyit istenmesinden farkı; bilgi isteme yazısına cevap veren YMM’in sadece tam tasdik sözleşmesi yaptığı mükellefle ilgili verdiği bilgilerden, yazılı teyit veren YMM’in ise hem tasdik hizmeti verdiği mükelleften hem de bu mükellefin tüm alt kademelerindeki mükelleflerden sorumlu olmasıdır. Başka bir anlatımla, bilgi talebine cevap alan YMM’ler, hakkında bilgi verilen mükellef nezdinde karşıt inceleme yapmakla yükümlü olmayıp, bu mükellefin alt mükellefleri ile ilgili karşıt inceleme yapmakla yükümlüdürler. 02.03.2001 tarihinde yayımlanan 29 nolu tebliğde yer alan açıklamalar doğrultusunda yazılı bilgi istenmesi YMM’ler arasında sorunsuz bir Şekilde uygulanırken 29 nolu tebliğin “III/1- YMM’lerden bilgi istenmesi” başlıklı bölümünün; “213 sayılı V.U.K’nun 256. Maddesi ile YMM’lere karşıt inceleme yetkisi verildiği, bu maddenin tebliğde sözü edilen bilgi verme zorunluluğunu kapsamadığı, bu düzenlemenin Anayasanın 18. Maddesinde yer alan kimsenin zorla çalıştırılamayacağı hükmüne de aykırı olduğu” gerekçesi ile iptali için Danıştay’da dava açılmıştır. Açılan dava sonucunda Danıştay 4. Daire; “29 seri nolu tebliğin 3568 sayılı yasaya bağlı olarak çıkarılan tasdik usul ve esasları ile ilgili yönetmelikle verilen yetki kapsamında çıkarıldığı, 3568 sayılı Kanunla YMM’e tanınan tasdik yetkisinin kapsamı ve sorumluluğunun, tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin doğruluğunun saptanmasının önemli olduğu, bu saptamanın yapılabilmesi için ticari ilişkide bulunulan kişilerin işlemleri hakkında bilgi sahibi olunması gerektiği bu itibarla herhangi bir mükellefe tasdik hizmeti veren YMM’den bilgi istenmesinin, gerek 3568 sayılı kanuna gerekse anılan yönetmeliğe paralel bir düzenlemeyi içerdiği, dolayısı ile 29 nolu tebliğin iptali istenen bölümünün mevzuata aykırı olmadığı” gerekçesi ile davayı reddetmiştir. (Danıştay 4. Dairenin 19.03.2003 tarih ve K.2003/671 sayılı kararı) Yukarıda özetlenen Danıştay 4. Daire kararının temyiz edilmesi üzerine Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu; “3568 sayılı yasanın 12. Maddesi ile Maliye Bakanlığı’na verilen yetki, tasdike ilişkin usul ve esasların, mükellefiyet Şekilleri ve iş kolları gibi ayırımlar dikkate alınarak uygulama ile ilgili ayrıntıların düzenlenmesi ile ilgili bir yetkidir. YMM’lerin başka YMM’lerden bilgi istemeleri veya başka YMM’lere bilgi vermeleri, tasdike ilişkin esas olarak nitelendirilemeyeceğinden bu konuda genel tebliğ ile kural konulmasına olanak bulunmamaktadır.
V.U.K’nun 256. Maddesinde defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu, bu zorunluluğun, Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere YMM’ler tarafından yapılan talepler içinde geçerli olduğu kuralına yer verildiği, ancak maddedeki düzenlemenin YMM’lerin tasdik edeceği işlemler dolayısı ile diğer YMM’lere bilgi verme ve verdikleri bilgilerin doğruluğundan sorumlu olma zorunluluğunu kapsamadığı, bu itibarla bir YMM’nin, başka bir YMM’nin tasdik edeceği işlemler dolayısı ile tasdiki yapacak YMM’ye bilgi vermesini zorunlu kılan yasal bir düzenleme olmadığı gibi, yasa ile yapılacak bu tür bir düzenlemenin yönetmelikle veya yönetmeliğin verdiği yetki ile çıkarılan genel tebliğle yapılmasına olanak bulunmadığı” Gerekçesi ile 29 nolu tebliğin ihtilaf konusu bölümünü hukuka uygun görmemiş ve Danıştay 4. Dairenin yukarıda belirtilen K.203/671 sayılı kararını bozmuştur. (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 26.12.2003 tarih ve K.2003/469 sayılı kararı) Yani, Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu, YMM’lerin, meslektaşlarının yazılı bilgi taleplerine cevap vermek zorunda olmadıklarını kabul etmiştir.
Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun K.2003/469 sayılı kararı üzerine, Danıştay 4. Daire, 24.06.2004 tarih ve K.2004/1518 sayılı kararı ile Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararına uymuş ve 4. Daire de YMM’lerin bilgi vermek zorunda olmadıklarını kabul etmiştir. G- 35 ve 41 Nolu Tebliğlerde Yer Alan Açıklamalar: 35 nolu Tebliğin “II/1” nolu bölümünde, YMM’lerin yatırım indirimi istisnası tasdiki çalışmalarında, 27 ve 29 Sıra nolu Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalar çerçevesinde karşıt inceleme yapmalarının zorunlu olduğu belirtilmiştir. 41 nolu Tebliğin “I” nolu bölümünde, YMM’lerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin, mal veya hizmet alımında bulunduğu mükellefler ile ilgili olarak, bu mükelleflere tam tasdik hizmeti veren YMM’lerden bilgi isteyebilecekleri, kendisinden bilgi istenen YMM’lerin de harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri verebilecekleri, ANCAK BİLGİ VERME İŞLEMİNİN, ZORUNLU OLARAK YERİNE GETİRİLMESİ ÖNGÖRÜLEN BĠR İŞLEM OLMADIĞI, DOLAYISI İLE, KENDİSİNDEN BİLGİ İSTENEN YMM’LERİN İSTENİLEN BİLGİLERİ VEREBİLECEKLERİ GİBİ DİLEDİKLERİ TAKTİRDE BİLGİ VERMEKTEN İMTİNA EDEBİLECEKLERİ AÇIKLANMIŞTIR. Neticede 29 nolu tebliğin bilgi verme ile ilgili bölümünün Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunca 26.12.2003 tarihinde iptal edilmesinden üç yılı aşkın bir süre sonra, Maliye Bakanlığı da yukarıda belirttiğimiz üzere 41 nolu tebliğ ile, YMM’lerin, yazılı bilgi taleplerine cevap vermekten imtina edebileceklerini açıklamıştır.
Diğer taraftan 24.12.2004 tarihli Maliye Bakanlığı özelgesinde, yukarıda açıkladığımız Danıştay kararlarına konu olan 29 nolu Genel Tebliğin III/1- YMM’lerden bilgi istenmesi” başlıklı bölümünün kesin olarak iptal edildiği kabul edilmiştir.
III- DEĞERLENDİRME
Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin icrasında “Karşıt inceleme’nin yeri önemlidir. Karşıt incelemenin mükellefler üzerinde caydırıcı ve önleyici etkisi vardır. Ayrıca karşıt inceleme, Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinden beklenilen amaca ulaşılmasında ve mükelleflerin disipline edilmesinde önemlidir. Bu nedenle biz de karşıt incelemenin gerekliliğine inanmaktayız. Ancak, Yeminli Mali Müşavirlerin mesleklerini icra ederken etkin bir karşıt inceleme yapabilmeleri, bu konudaki yasal düzenlemelerin doğru yorumlanarak yapılacak tebliğ açıklamalarının, herhangi bir tereddüde meydan vermemesine bağlıdır. Başka bir anlatımla, karşıt incelemenin usul ve esasları ile ilgili tebliğ açıklamalarının uyulabilir nitelikte, tutarlı olması, tabiri caizse “ayaklarının yere basması” gerekmektedir. Oysa halen yürürlükte olan ve yukarıdaki bölümlerde özetlediğimiz tebliğ açıklamalarına bakıldığında, “karşıt inceleme” ile ilgili düzenlemelerin mesleğin icrası için yeterli düzeyde hukuki alt yapıya sahip olmadığı görülmektedir. Bu hukuki alt yapı eksikliğinin nedenlerini şu şekilde özetleyebiliriz. Makalemizin “II” nolu bölümünde açıklanan karşıt inceleme ile ilgili tebliğlerde belirtildiği üzere karşıt inceleme; YMM’den yazılı teyit alınması sureti ile, YMM’den yazılı bilgi istenmesi sureti ile, Nezdinde karşıt inceleme yapılan firmada bizzat tutanak düzenlemesi sureti ile, yapılmaktadır. Karşıt incelemenin YMM’lerden yazılı teyit alınması sureti ile yapılması, hemen hemen hiç uygulanmamaktadır. Zira, bir meslektaşının talebini yerine getirmeye çalışan YMM’nin, sadece tam tasdik sözleşmesi akdettiği kendi kontrolündeki mükellefi ile ilgili sorumluluk alma alternatifi varken, bu sorumluluğu kendi mükellefi ile birlikte tüm alt kademelerdeki mükellefleri de kapsayacak şekilde üstlenmesi akıllıca değildir. Özellikle 27 numaralı tebliğdeki Yeminli Mali Müşavirinin teyit vermek zorunda olmadığı şeklindeki açıklamadan sonra, Yeminli Mali Müşavirler arasındaki ilişkilerde “yazılı teyit almak sureti ile karşıt inceleme yapma” uygulaması hemen hemen ortadan kalkmıştır.
Bu itibarla, YMM’ler arasındaki karşıt inceleme ilişkileri, tamamen yazılı bilgi vermek sureti ile yerine getirilmektedir. 29 nolu tebliğin “YMM’lerden bilgi istenmesi” başlıklı “III/1” nolu bölümünün Danıştayca iptal edilmiş olmasına ve 41 nolu tebliğ ile, bilgi vermenin zorunlu olmadığının Maliye Bakanlığı’nca açıklanmasına rağmen, YMM’ler mesleki dayanışma anlayışı içinde bilgi isteme sureti ile karşıt inceleme yapma uygulamasını yaygın bir biçimde sürdürmektedir.
Ancak az sayıda da olsa kimi YMM’ler, tam tasdik sözleşmesi akdettikleri mükellefler ile ilgili olarak yazılı bilgi vermekten imtina etmekte, yazılı bilgi talep eden meslektaşına, kendi mükellefi nezdinde gidip bizzat inceleme yapmasını ve karşıt incelemeyi tutanak düzenlemek sureti ile yerine getirmesini önermektedir. Zira, yukarıda belirtildiği ve 41 nolu tebliğde açıklandığı üzere, yazılı bilgi verme işlemi, zorunlu olarak yerine getirilmesi öngörülen bir işlem değildir. dolayısı ile, kendisinden bilgi istenen YMM’ler istenilen bilgileri vermekten imtina edebilmektedirler. Hal böyle olunca YMM, başka bir YMM ile tam tasdik sözleşmesi bulunan bir şirkette fiilen karşıt inceleme yapmak zorunda kalmaktadır. YMM ile tasdik sözleşmesi bulunan bu şirketlerden bazıları (özellikle orta ve büyük ölçekli işletmeler), ikinci bir YMM’in Şirketlerinde inceleme yapmasını istememekte, bunun için şirketlerinde inceleme yapılmadan bilgi isteyen YMM’ye istenen bilgileri kendileri hazırlayarak iletmek istemektedirler. Tabidir ki bu durum, karşıt incelemede ulaşılmak istenen amaca aykırıdır. Bu noktada şu husus önemlidir. Bugün için az sayıda YMM bilgi vermekten imtina etmekle birlikte, bu sayının gelecekte çoğalması mesleki dayanışmayı zayıflatacak ve karşıt incelemenin etkinliğini azaltacaktır.
Karşıt inceleme ile ilgili son yöntem, nezdinde karşıt inceleme yapılacak mükelleflerin defter ve belgelerinin incelenerek, tutanak düzenlenmesi sureti ile karşıt inceleme yapılması yöntemidir. Uygulamadaki en yaygın karşıt inceleme yöntemi budur.
Ancak, bilindiği üzere 27 numaralı tebliğde, YMM’lerin karşıt incelemeyi bizzat yapmak zorunda olduğu, eğer YMM mükellefe bizzat gidemiyor ise, mükellefin, defter ve belge ibraz etmek zorunda olmadığı açıklanmıştır. 27 numaralı tebliğdeki bu düzenlemeye uygulamada YMM’lerce uyulamadığı, başka bir anlatımla, YMM’lerin karşıt incelemeleri bizzat değil, yetki delege ettikleri kendi ofis elemanları vasıtası ile yaptıkları ya da ofis elemanı olmayan Serbest Muhasebeci veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere ücreti mukabilinde yaptırdıkları bilinmektedir. Diğer taraftan yine az sayıda da olsa uygulamada bazı YMM’lerin firmaya gitmeden ya da elemanını göndermeden karşıt inceleme tutanaklarını, karşıt inceleme yapılacak firmaya posta yolu ile gönderdikleri ve bu tutanakları firma kayıtlarına göre doldurulup, kaşelenip imzalandıktan sonra geri gönderilmesini talep ettikleri bilinmektedir. Yani sonuç itibari ile yaygın olan tutanak alma yöntemi de, şu anda yürürlükte olan tebliğ açıklamalarına uygun değildir. Uygulamanın bu şekilde yürüyor olmasında mesleği fiilen icra eden YMM’lerin sorumluluğu olmakla birlikte, tüm sorumluluğu YMM’lere yüklemek doğru değildir. Zira,
YMM’lerin çalışma usul ve esaslarını belirleme ile yetkilendirilen Maliye Bakanlığı, uygulamanın tebliğ açıklamaları doğrultusunda yapılıp yapılmadığını denetleyememektedir.
Aynı şekilde meslek odaları da, gerek karşıt incelemelerle ilgili YMM’ler arasındaki ilişkilerin yürütülmesinde ve gerekse tutanak düzenlenmek sureti ile yapılan karşıt incelemelerin yukarıda belirttiğimiz tebliğ açıklamalarına uygun yapılıp yapılmadığı konusunda her hangi bir denetim yapamamaktadır.
Diğer taraftan yine makalemizin “II” nolu bölümünde örnekleri verilen ve gerekçeleri özetlenen konu ile ilgili yargı kararları birbiri ile çelişmektedir. Danıştay Dava Daireleri ile, Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu kararları arasında karşıt inceleme konusunun aynı paralelde yorumlanmadığı görülmektedir. Karşıt inceleme ile ilgili tebliğ açıklamaları ve bunlara ilişkin Danıştay kararları bir bütün olarak değerlendirildiğinde aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır.
Tebliğ açıklamalarından çıkan sonuç; 3568 sayılı yasaya göre YMM’ler tarafından yapılacak tasdik işlemlerinde karşıt inceleme zorunludur.
Karşıt incelemenin, bizzat YMM tarafından hüviyet ibraz etmek sureti ile yapılması gerekmektedir. Aksi halde mükellef, defter ve belge ibraz etmek zorunda değildir.
YMM’e defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflere, YMM’nin talebi üzerine vergi dairelerince özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Karşıt inceleme, Yeminli Mali Müşavirlerden yazılı teyit almak ya da yazılı bilgi istemek sureti ile yapılabilecektir. Ancak teyit ya da bilgi istenen Yeminli Mali Müşavirler, istenilen teyit ya da bilgileri verebilecekleri gibi, diledikleri taktirde teyit ya da bilgi vermekten imtina edebilecektir.
Diğer taraftan, 1996 yılından bu yana Danıştay’ın çeşitli Dava Daireleri ile Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarındaki gelişme aşağıdaki seyri izlemiştir.
11. Daire 04.11.1996 tarihinde aldığı kararda, 3568 sayılı yasa ve ilgili yönetmeliğe göre çıkan 19 sıra nolu tebliğin YMM’lere karşıt inceleme yetki ve ödevi veren bölümünün yasaya uygun olduğunu kabul etmiştir.
Yine 11. Daire aynı konu ile ilgili olarak 4. Daire ile 07.05.1997 yaptığı müşterek toplantıda, YMM’lere tasdik sözleşmesi akdettikleri mükellefler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde karşıt inceleme yetkisi tanınmadığı gerekçesi ile 19 sıra nolu tebliğin YMM’lere karşıt inceleme yetki ve ödevi veren bölümünün yasaya uygun olmadığı ve iptal edilmesi gerektiği şeklindeki görüşe katılmıştır.
D.D.G.K 09.10.1998 tarihinde, 11. Dairenin ilk kararını temyiz ederken Daire kararına uymuş ve 19 nolu genel tebliğin karşıt inceleme ile ilgili bölümünün, 3568 sayılı yasanın getiriliş amacına uygun olduğunu belirtmiştir.
D.D.G.K bu defa, 22.10.1999 tarihinde, bir önceki kararını ortadan kaldırmak sureti ile için esasını yeniden inceleyerek 19 nolu tebliğin karşıt inceleme ile ilgili bölümünün yasal düzenlemeyi aşan nitelikte düzenleme içerdiği sonucuna varıldığından 11. Dairenin 04.11.1996 tarih ve K.1996/3810 sayılı kararının bozulması gerektiğine karar vermiştir. Bu karar üzerine 11. Daire 27.04.2000 tarihinde, ilk kararındaki ısrarından vazgeçmiş ve 19 nolu tebliğin dava konusu edilen bölümünü iptal etmiştir.
Diğer taraftan yine 11. Daire, 15.02.1999 tarihinde 20 nolu tebliğin karşıt inceleme ile ilgili açıklama içeren bölümünün 3568 sayılı yasaya uygun olduğuna karar vermiştir. 4. Daire 19.03.2003 tarihinde, YMM’lerden, tasdik hizmeti verdiği mükellefin işlemleri ile ilgili olarak kendisine yazılı olarak yöneltilen ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgilerin istenmesinin 3568 sayılı yasa ile ilgili yönetmeliğe paralel bir düzenleme olduğu, 29 nolu tebliğin iptali istenen “bilgi istenmesi” bölümünün mevzuata aykırı olmadığına karar vermiştir.
D.D.G.K. 4. Dairenin yukarıdaki kararının temyiz talebi ile ilgili olarak 26.12.2003 tarihinde verdiği kararda, iptali istenen tebliğ açıklamasının V.U.K’nun 256. Maddesi ile ilgisi olmadığı halde, karar gerekçesini kısmen bu maddeye dayandırarak ve ayrıca YMM’lerin bilgi vermek zorunda bırakılmalarının tasdike ilişkin esas olarak nitelendirilemeyeceği ve bu konuda yönetmelik ya da genel tebliğ ile kural konulmasına olanak bulunmadığı gerekçesi ile 29 nolu tebliğin ihtilaf konusu bölümünü hukuka uygun görmemiş ve Danıştay 4. Dairenin yukarıda belirtilen K.203/671 sayılı kararını bozmuş, Danıştay 4. Daire de, 19.03.2003 tarihinde, D.D.G.K.’nun yukarıdaki kararına uymuştur.
Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun yukarıda belirttiğimiz 26.12.2003 tarih ve K.2003/469 sayılı kararına katılmak mümkün değildir. D.D.G.K. söz konusu kararın gerekçesinde özetle ; “3568 sayılı yasanın 12. Maddesi ile Maliye Bakanlığı’na verilen yetkinin, uygulama ile ilgili ayrıntıların düzenlenmesi ile ilgili bir yetki olduğunu, YMM’lerin başka YMM’lerden bilgi istemeleri veya başka YMM’lere bilgi vermelerinin, tasdike ilişkin esas olarak nitelendirilemeyeceği ve bu konuda yönetmelik ya da genel tebliğ ile kural konulmasına olanak bulunmadığı,” denildikten sonra karar, V.U.K’ nun 256. Maddesi ile irtibatlandırılmış ve yine özetle; “V.U.K’ nun 256. Maddesindeki düzenlemenin defter ve belgelerin, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere, mükelleflerce, YMM’lere ibrazının zorunlu olduğu kuralını içerdiği, V.U.K’nun 256. Maddesinin bir YMM’nin, başka bir YMM’ye bilgi vermesini zorunlu kılan bir kuralı içermediği” denilmiştir.
Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 29 nolu tebliğde yer alan açıklama ile ilgili olarak açılan bir davada, karar gerekçesini V.U.K’nun 256. Maddesine dayandırmasını anlamlı bulmuyoruz. Zira iptali istenen 29 nolu tebliğin hukuki dayanağı 3568 sayılı kanunun 12. Maddesine göre hazırlanan yönetmeliktir. V.U.K’nun 256. Maddesi değildir. Ayrıca, bu karara konu olan temyiz konusu 4. Daire kararının gerekçesinde, V.U.K’nun 256. Maddesinden hiç söz edilmediği gibi, gerekçede, 29 nolu tebliğin iptali istenen bölümünün 3568 sayılı yasa ve bu yasanın verdiği yetki ile çıkarılan yönetmeliğe uygunluğu, sağlam bir hukuk mantığı ile ortaya konmuştur.
Bizimde katıldığımız bu hukuki mantık konusunda biraz daha açıklama yapmayı gerekli görmekteyiz.
Bilindiği üzere, 3568 sayılı yasanın 12. Maddesinden kaynaklanan yetki ile “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ile Tasdike ilişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” hazırlanmış ve 02.01.1990 tarih 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu yönetmelik bugün de uygulanmakta olup, her hangi bir maddesi iptal edilmemiştir. YMM’ler tasdik hizmetlerini bu yönetmelik çerçevesinde yerine getirmektedirler. Maliye Bakanlığı da YMM’lerin tasdik hizmetleri ile ilgili olarak bu yönetmeliğe göre işlem tesis etmektedir. Bu yönetmelik iptal edilmedikçe Maliye Bakanlığının bu yönetmeliğe uygun düzenleme yapmasında hukuka aykırılık yoktur. Yönetmelikteki düzenlemelere uyulması hukuken gereklidir.
Bilindiği üzere, adı geçen yönetmeliğin 12. Maddesinin “c” bendinde; “Kamu idare ve müesseseleri, YMM’lerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlüdürler. Bilgiler yazı ile istenir, yazıda tasdik konusu ile ilgili husus ve sözleĢme içeriği belirtilir.” açıklaması yer almaktadır. Diğer taraftan, 3568 sayılı Kanun’un 12. Maddesinin 3. Fıkrasında, kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tabloların, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edileceği, 11.maddesinde açıklanan YMM’in yemin metninde, Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin bir kamu hizmeti olduğunu bilerek yemin edildiği, görev ile ilgili suçların tanımlandığı 47. Maddede de, meslek mensuplarının, görevleri sırasında veya görevleri sebebi ile işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre TCK’nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacakları belirtilmiştir. Bu maddelerde yer alan hükümler, YMM’lerin yaptıkları tasdik hizmetleri nedeni ile kamu adına çalıştıklarını göstermektedir. Esasen yönetmeliğin içinde mündemiç olan hukuki bir durumun, 29 nolu tebliğ ile biraz daha açıklanmak sureti ile Kamu idare ve müesseselerinin yanında, YMM’lerin de istenilen bilgileri vermekle yükümlü olduklarını açıklayan bir tebliği hukuka aykırı bulmak doğru değildir.
Bu itibarla her hangi bir mükellefle tasdik sözleşmesi imzalayan YMM’nin, hem meslek etiği açısından hem de yaptığı sözleşmenin gereği olarak “sorumluluğunu üstlendiği mükellefle ilgili hiçbir harici araştırmaya gerek olmadan, sadece denetlemek zorunda olduğu kanıtlara dayanarak bilgi vermesi gerekir” şeklindeki Maliye Bakanlığı’nın tebliğ açıklamasını, YMM’lerin tasdik ile ilgili usul ve esaslarından saymamak, bu açıklama ile Maliye Bakanlığı’nın yetkisinin dışına çıktığını kabul etmek şeklindeki hukuki görüşe katılmamız mümkün değildir.
Söz konusu iptal kararına ilişkin davacının ilk dilekçesinde, iptali istenen YMM’den bilgi istenmesi özetindeki tebliğ düzenlemesinin “Anayasanın 18. Maddesinde yer alan kimsenin zorla çalıştırılamayacağı hükmüne de aykırı olduğu” iddiası yer almaktadır. Eğer, “böyle bir bilgi verme neticede bir çalışmadır, bir ücreti olmalıdır, ücretsiz çalışma angaryadır” diye düşünülüyor ise, bu ücretin, bilgi verecek YMM’nin kapsamını etraflıca belirleyerek, mükellefi ile yaptığı tam tasdik sözleşmesinde yazılı ücretin içinde olduğu kabul edilmelidir.
Bu konuda gelecekte önemli sonuçlar doğurabilecek mesleki açıdan potansiyel bir tehlikenin de üzerinde durmak istiyorum. Eğer, D.D.G.K’nun bu kararı aynen kalır ve YMM’lerin bilgi vermekten imtina edebilecekleri şeklindeki Maliye Bakanlığı görüşü değişmez ise, gelecekte çıkacak ihtilaflar sonucunda, hukuki olmayan haksız uygulamalara yol açabilecektir. şöyle ki; Bir YMM yazılı bilgi talebine cevap alır ve bu cevaba göre rapor yazar, ileride aldığı bilginin yanlış olması nedeni ile bu raporla ilgili bir ihtilaf çıkarsa, bilgi veren YMM, “Ben bilgi vermek zorunda değildim. Meslektaşım istedi ben de verdim. Bilgi vermek zorunda olmadığım için hata yapmış olabilirim. Vermediğimi varsayın.” derse, Danıştay da bu gerekçeyi haklı bulursa (ki yukarıda belirttiğimiz D.D.G.K’nun 2003/469 sayılı kararında… “… YMM’lerin tasdik edecekleri işlemler dolayısı ile diğer YMM’lere bilgi verme ve verdikleri bilgilerin doğruluğundan da genel hükümler uyarınca sorumlu olma zorunluluklarının olmadığı” belirtilmiştir. Dolayısı ile Danıştay’ın böyle bir gerekçeyi haklı bulması mümkündür) aldığı bilgiye güvenerek rapor yazan YMM’nin durumu ne olacaktır? Tebliğ açıklaması doğrultusunda bilgi alıp bu bilgiye göre işlem yapan YMM, bu bilginin doğru olmaması nedeni ile mahkum edilecek midir? Edilecekse bu mahkumiyet hukuka uygun olacak mıdır?
Bir başka hususun üzerinde durmakta yarar görüyoruz. Bilindiği üzere, 4369 sayılı Kanunun 4. Maddesi ile değişen ve 29.07.1998 tarihinde yürürlüğe giren V.U.K’nun 256. Maddesinde, gerçek ve tüzel kişilerin her türlü defter ve belgelerini, yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve incelemeye arz etmek zorunda oldukları, bu zorunluluğun, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için taraf olanlara, YMM’ler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu hükmü yer almaktadır.
3568 sayılı yasa ve ilgili yönetmeliğe göre YMM’lerin karşıt inceleme yetkisi var mıdır, yok mudur tartışılırken, 29.07.1998 tarihinde V.U.K’na konan bu hüküm, en azından bu tarihte YMM’lere karşıt inceleme yetkisi veren bir hükümdür. Nitekim yukarıdaki bölümlerde sıkça bahsettiğimiz D.D.D.G.K’nun 26.12.2003 tarih ve 2003/469 sayılı kararında, V.U.K. 4369 sayılı Kanunla değişik 256. Maddesinde, defter ve belgelerin mükelleflerce, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere YMM’lere ibraz edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Ancak, YMM’lere karşıt inceleme yetkisi veren V.U.K’nun 256. Maddesi 29.07.1998 tarihinde yürürlüğe girmesine rağmen, bu tarihten sonra D.D.D.G.K.’nca verilen bazı kararlarda V.U.K’nun 256. Maddesindeki hukuki düzenleme hiç dikkate alınmamıştır. şöyle ki; Makalemizin “II/C” bölümünde sözü edilen Danıştay Vergi Dava Daireleri’nin 22.10.1999 tarih ve 1999/430 sayılı kararında, “V.U.K’nun 134 ve 135. Maddeleri karşısında YMM’lerin üçüncü kişilerden defter ve belge istemeye yetkili olmadıkları, 3568 sayılı yasada açıklandığı üzere karşıt inceleme yetkisini, sözleşme yaptıkları mükelleflerin defter ve belgeleri ile sınırlı olarak kullanmak durumunda bulundukları” belirtilerek 19 nolu Genel Tebliğin karşıt inceleme yapma ve üçüncü kişilerden defter ve belge isteme ile ilgili bölümü iptal edilmiştir.
Diğer taraftan Danıştay 7. Daire 30.01.2004 tarihinde verdiği E.2002/2514, K.2004/200 sayılı kararında “V.U.K. vergi incelemesi yapmaya yetkili olan kamu görevlilerini gösteren 135. Maddesinde sayılanlar arasında YMM’lere yer verilmediği gibi 3568 sayılı kanunda YMM’lere yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının, üçüncü kişiler nezdinde karşıt inceleme yaparak araştırma görev ve yetkisini veren bir kural bulunmadığı” belirtilmiştir.
Dikkat edileceği üzere, gerek D.D.D.G.K.’nun 22.10 1999 tarihli kararı ve gerekse Danıştay 7. Daire’nin 30.01.2004 tarihli kararı, V.U.K.’nun 256. Maddesindeki değişikliğin yürürlük tarihinden sonra verilmiştir. Yani bu kararlar verilirken, V.U.K.’nun YMM’lere karşıt inceleme yetkisi veren 256. Maddesi hükmü dikkate alınmamıştır.
IV-SONUÇ VE ÖNERİLERİMİZ
Makalemizin önceki bölümlerinde 3568 sayılı yasaya ve bu yasaya istinaden çıkan yönetmelik ve tebliğlere göre, YMM’lerin “karşıt inceleme” konusunda bir yetki kargaşası yaşadıkları, karşıt inceleme konusunun hukuki bir zemine oturmadığı, V.U.K’nun 256. Maddesindeki düzenlemenin de zaman zaman Danıştay’ca dikkate alınmadığı anlatılmaya çalışılmıştır. Diğer taraftan yine yukarıdaki bölümlerde, karşıt incelemenin zorunlu olduğu ve bizzat YMM’nin kendisi tarafından hüviyet ibraz edilmek sureti ile yapılması gerektiği, ancak uygulamada bunun pek mümkün olmadığı, YMM’lerin kendilerinden istenen teyit ya da bilgi yazılarına cevap vermekten imtina edebilecekleri belirtilmiştir. Bu hukuken karmaşık bir durumdur. Yazımızda önemi vurgulanan ve denetimin temel unsurlarından biri olan karşıt inceleme ile ilgili düzenlemelerin karmaşık olmaması, standardının tereddüde yol açmayacak şekilde tam belirlenmesi gereklidir. Bu durumun düzeltilmesi yani karşıt incelemenin yasal zemine oturtulması Maliye Bakanlığının görevidir. Maliye Bakanlığı her hangi bir yasal değişikliğe gereksinim duymadan 3568 sayılı yasadan ve bu yasaya istinaden çıkan yönetmeliklerden kaynaklanan yetkisi ile 20, 27, 29 ve 41 nolu tebliğlerde yer alan karşıt inceleme, teyit ve bilgi isteme ile ilgili açıklamaları tekrar gözden geçirmeli ve bu açıklamaların tamamını içerecek tek bir tebliğ yayınlamalıdır. Yayınlanacak bu tebliğ ile; Hemen hemen hiç uygulaması kalmayan “teyit isteme” kaldırılmalıdır. V.U.K’nun 256. Maddesi hükmü ve 3568 sayılı yasanın 12. Maddesine göre yayımlanan tasdike ilişkin usul ve esaslar hakkında yönetmeliğin özellikle denetleme ve denetim teknikleri gibi bölümlerinde yer alan açıklamalardan hareketle, “karşıt incelemenin zorunlu olduğu” açıklanmalıdır. Yine aynı yönetmeliğin 12. Maddesindeki Kamu İdare ve Müesseselerinin YMM’lere bilgi verme yükümlülükleri ile ilgili açıklamadan hareketle, “bilgi vermenin zorunlu olması” konusu yeniden ele alınmalı ve açıklanmalıdır. Tutanak almak sureti ile yapılacak karşıt incelemelerin esas itibari ile fiilen YMM’ler tarafından yapılacağı, ancak YMM’lerin gerekli görmeleri halinde asıl sorumluluk YMM’de olmak üzere, YMM’in yetki vereceği kendi elemanları vasıtası ile de yapılabileceği açıklanmalıdır. Eğer karşıt inceleme konusu bu kapsamda yeniden ele alınır ve konuya hem fiilen hem de hukuken yapılabilir bir boyut kazandırılırsa, bu takdirde zorunlu olarak karşıt inceleme yapılmasını YMM’lerden istemenin bir anlamı olur. Aksi taktirde makalemizin başından beri anlatmaya çalıştığımız eksiklik ve belirsizlikler nedeni ile, esasen çok etkin bir denetleme türü olan karşıt incelemeden istenilen verim ve sonuç alınamayacaktır.
Bu durumun düzeltilmesi yani karşıt incelemenin yasal zemine oturtulması Maliye Bakanlığının görevidir. Maliye Bakanlığı her hangi bir yasal değişikliğe gereksinim duymadan 3568 sayılı yasadan ve bu yasaya istinaden çıkan yönetmeliklerden kaynaklanan yetkisi ile 20, 27, 29 ve 41 nolu tebliğlerde yer alan karşıt inceleme, teyit ve bilgi isteme ile ilgili açıklamaları tekrar gözden geçirmeli ve bu açıklamaların tamamını içerecek tek bir tebliğ yayınlamalıdır. Yayınlanacak bu tebliğ ile; Hemen hemen hiç uygulaması kalmayan “teyit isteme” kaldırılmalıdır. V.U.K’nun 256. Maddesi hükmü ve 3568 sayılı yasanın 12. Maddesine göre yayımlanan tasdike ilişkin usul ve esaslar hakkında yönetmeliğin özellikle denetleme ve denetim teknikleri gibi bölümlerinde yer alan açıklamalardan hareketle, “karşıt incelemenin zorunlu olduğu” açıklanmalıdır. Yine aynı yönetmeliğin 12. Maddesindeki Kamu İdare ve Müesseselerinin YMM’lere bilgi verme yükümlülükleri ile ilgili açıklamadan hareketle, “bilgi vermenin zorunlu olması” konusu yeniden ele alınmalı ve açıklanmalıdır. Tutanak almak sureti ile yapılacak karşıt incelemelerin esas itibari ile fiilen YMM’ler tarafından yapılacağı, ancak YMM’lerin gerekli görmeleri halinde asıl sorumluluk YMM’de olmak üzere, YMM’in yetki vereceği kendi elemanları vasıtası ile de yapılabileceği açıklanmalıdır. Eğer karşıt inceleme konusu bu kapsamda yeniden ele alınır ve konuya hem fiilen hem de hukuken yapılabilir bir boyut kazandırılırsa, bu takdirde zorunlu olarak karşıt inceleme yapılmasını YMM’lerden istemenin bir anlamı olur. Aksi taktirde makalemizin başından beri anlatmaya çalıştığımız eksiklik ve belirsizlikler nedeni ile, esasen çok etkin bir denetleme türü olan karşıt incelemeden istenilen verim ve sonuç alınamayacaktır.