Yazar: Yeminli Mali Müşavir Cemil BAŞOĞLU

Dergi: Yaklaşım Dergisi – 1995

I – GİRİŞ

Bilindiği üzere, 1993 yılı aktif toplamı 25 Milyar lirayı veya net satış hasılatı 50 Milyar lirayı geçen işletmeler, öteden beri düzenledikleri bilanço ve gelir tablo­su yanında, Tek düzen Muhasebe Sistemi uygulaması gereği satışların maliyeti, fon akım, nakit akım, kâr dağıtım ve özkaynaklar değişim tablosu şeklindeki ek mali tab­loları da düzenlemek zorundadır.

SPK’ya tabi işletmeler ile SPK’ya tabi olmayan bazı büyük işletmelerde, söz konusu tabloların düzenlenmesinde herhangi bir sorun yaşanmamaktadır. Zira bu işletmelerde gerek SPK adına yapılan bağımsız denetimler ve gerekse kendi iç denetimleri nedeniy­le ve yönetimin bilgilendirilmesi amacıyla bu tür tablolar zaten düzenlenmektedir. An­cak sayıları bunlara nazaran çok daha fazla olan orta ve küçük çaptaki birçok işletme, bu tabloları ilk defa 1994 yılı sonu itibariyle düzenlemek zorunluluğu ile karşı karşıya kalmıştır. Bu işletmeler Tekdüzen Muhasebe Sistemi uygulamasına da 1994 yılın­da başlamış olup, uygulamanın ilk yılı olması nedeniyle, hesap ve işlemlerinin mu­hasebe sistemi genel tebliğlerinde yer alan tanımlama ve açıklamalara nazaran bazı hatalar içerdiği açıktır. Nitekim Maliye Bakanlığı 26.04.1995 Tarih ve 23121 Sayılı İç Genelgesinde, uygulamanın yeni olması sebebiyle güçlüklerin ortaya çıktı­ğını, bu itibarla söz konusu ek mali tabloları 1995 Haziran ayı sonuna kadar Vergi Daireleri’ne teslim eden mükellefler hakkında herhangi bir cezai işlem yapılmayacağını açıklamıştır (1).Uygulamada orta ve küçük çaplı işletmelerin çoğunun, Maliye Bakanlığı’nın iç genelge ile sağladığı bu im­kandan yararlanarak ek tablolarını beyannamelerine eklemedikleri ve sonraya bıraktıkları gözlenmiştir. Sözü edilen tabloların düzenlenmesinde kanaatimizce en çok zorlukla karşılaşı­lan fon akım tablosudur. Bu yazımızda söz konusu tablonun düzenlenmesi ile il­gili öneri ve açıklamalarımız yer almaktadır.

II – FON AKIM TABLOSU DÜZEN­LENMEDEN ÖNCE YAPILMASI GEREKEN HAZIRLIK VE ÇALIŞ­MALAR

Fon akım tablosu bilanço ve gelir tablosu gibi muhasebe sistemi içinde yer alan ba­zı hesapların ya da hesaplar arasındaki farkın tabloya aktarılması şeklinde dü­zenlenebilecek bir tablo değildir. Tablo düzenlenilen yıl içinde yapılan birtakım işlemlerin ilgili oldukları muavin hesap kayıtlarının incelenmesi suretiyle bu he­sapların bilanço rakamlarında bazı düzeltmelerin yapılması gereklidir. Bu iti­barla bir program yardımıyla tablonun bilgisayardan alınması zor ve karmaşık­tır.

Fon akım tablosu l Sıra Numaralı Muha­sebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin 6 Numaralı ekinde yer almaktadır. Tablo­nun “Önceki Dönem” ve “Cari Dö­nem” şeklinde düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş olmasına rağmen, 1994 yılına ilişkin olarak sadece cari dönem ile ilgili kısım doldurulacaktır (1). Tablonun düzenlenmesinde sorunlarla karşılaşılmaması ve tabloya aktarılacak rakamların doğruluğunun sağlanması için uygulayıcıların daha önce bazı hazırlıklar yapmaları gereklidir. Bu hazırlıklar aşağıda   açıklanmıştır.

A – Cari Dönem Özkaynaklar De­ğişim Tablosu ile Önceki Yıl Kâr Dağıtım Tablosu Hazır Olmalıdır

1994 Yılına ilişkin fon akım tablosunu düzenlemeye başlamadan önce;

1. Muhasebe   Sistemi uygulama genel tebliğlerine uygun olarak düzenlenmiş 31.12.1993 ve 31.12.1994 Tarihli ayrıntı­lı bilançolar ile, 31.12.1994 Tarihli ayrın­tılı gelir tablosu,
2. 1994yılına ilişkin Özkaynaklar deği­şim tablosu,
3. 1993 yılı kârının dağıtımına ilişkin kâr dağıtım tablosu, hazır olmalıdır. Zira, fon akım tablosu düzenlenirken dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar­da, iki bilanço arasındaki artış ve azalış­lar mukayese yoluyla tespit edilmesine rağmen, özkaynaklardaki artış şeklinde sağlanan fon kaynağı bilanço mukayesesi yoluyla tespit edilmemektedir.

Özkaynaklarda oluşan fon kaynak ya da kullanım­ları en kolay ve doğru olarak Özkaynaklar değişim tablosundan tespit edilebilir. Yi­ne dönem içinde, ödenen kâr vergileri ve temettüler şeklinde işletme dışına ak­tarılan tutarlar, önceki dönem kâr dağıtım tablosundan saptanacaktır. Bu hususlara daha sonraki bölümlerde sırası geldikçe değinilecektir.

B – 31.12.1993 ve 31.12.1994 Tarihli Bilançolarda Yer Alan Hesaplan Netleştiren Bazı Hesaplar Bilançolardan Arındırılarak Bilanço Kalemleri Brütleştirilmelidir

Bilindiği üzere, bilançolar düzenlenirken 1)’20 Nisan 1995 Tarih ve 22264 Numaralı Resmi Gazete’de yayımlanan 5 Sıra Numaralı Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği bazı pasif karakterli hesaplar (alacak se­netleri reeskontu, şüpheli alacaklar kar­şılığı, birikmiş amortismanlar v.s.) bi­lançonun aktif tablosunda ilgili oldukları hesap grubunun içinde () olarak yer al­makta ve bulunduğu grubu netleştirmek­tedir. Aynı şekilde borç senetleri reeskontu da aktif karakterli olmasına rağmen bilançonun pasif tablosunda ilgili bulun­duğu grubun içinde () olarak yer alır. Bu düzenleme, varlıkların, özkaynaklann ve yabancı kaynakların bilançoda gayrisafi • değerleri ile gösterilmesi, ancak bilanço­nun biçimsel yapısı itibariyle net değer esasına göre düzenlenmesi ilkesinin ge­reğidir. Ancak fon akım tablosu düzen­lenmeden önce, 31.12.1993 ve 31.12. 1994 Tarihli bilançoların aktif ve pasif tablolarında () olarak yer alan ve gayrisa­fi tutarları netleştiren karşılık mahiyetin­deki hesaplar bilançolardan çıkarılmalı ve hesap gruplarının brüt toplamları yeni­den belirlenmelidir.

Zira, bu hesaplar herhangi bir fon hareke­tine yol açmadan hesaben yapılan kayıt­lar sonucu oluşmuştur. Bu nedenle içinde bulundukları hesap grubu netleştirilmeden, grubun brüt tutarı ile iki bilanço mu­kayese edilmeli ve fon kaynak ya da kul­lanımı buna göre belirlenmelidir. Ancak, bu işlem yapılırken sadece;

1. Aktif tablosunda dönen varlıklar için­ de yer alan “verilen çekler ve ödeme emirleri” (103 No.lu hesap) ile duran varlıklar içinde yer alan “İştirakler ve bağlı ortaklıklardaki sermaye paylan taahhütleri”(243 ve 246 No.lu hesaplar)
2. Pasif tablosunda da kısa ve uzun vade­li yabancı kaynaklar grubundaki “men­kul kıymet ihraç farkı” (308ve 408No.lu hesaplar)

Bu brütleştirme işleminin dışında tutul­malı, bir başka ifade ile, yukarıda belirti­len hesaplar bilançoda aynen bırakılarak içinde bulundukları grubun net tutarları dikkate alınmalıdır. Zira bu hesaplar yu­karıda belirtilen karşılık hesapları gibi değer düzeltici nitelikte hesap değildirler. Bu nedenle bilançolarda brütleştirme iş­lemi yapılırken, yukarıda belirttiğimiz 103, 243, 246, 308 ve 408 Numaralı he­saplar eğer bilançolarda () olarak yer alıyorsa, bu hesaplara dokunulmayacak, bunların dışındaki () işaretli tüm değer düzeltme hesaplan bilançolardan çıka­rılarak, hesap grubu toplamları brüt tutar­ları ile mukayese edilecektir.

 C – Kısa ve  Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar Toplamından Borç ve Gi­der Karşılıkları Çıkartılmalı ve Dönem Kârının Peşin   Ödenen Vergileri   Dö­nen Varlıklara Eklenmelidir

Fon akım tablosu düzenlenirken kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alan borç ve gider karşılıkları, grup top­lamından çıkartılıp dikkate alınmaya­caktır (Pasif Tablosu IG ve IIE). Do­layısıyla kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklardaki artış ve azalışlar, borç ve gider karşılıkları çıkarıldıktan sonra ka­lan tutarlara göre hesaplanır. Ancak, Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklardaki borç ve gider karşılıkları grubunun içinde () ola­rak yer alan “Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri” hesabı, esasen peşin ödenen bir vergiyi göstermekte olup, bir fon kullanımıdır. Bu tutar, bilançonun biçimsel yapısı ge­reği pasif tablosunda () olarak yer alır. Esasen aktif bir hesap olan bu tutarın Di­ğer Dönen Varlıklar grubu içindeki Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar hesabına eklenmesi ve dönen varlık toplamlarının buna göre yeniden belirlenmesi gerekir. Yukarıdaki bölümlerde yapılan açıklama­lar sonucunda 31.12.1993 ve 31.12.1994 Tarihli bilançolar fon akım tablosunun düzenlenmesi için mukayese edilebilir ha­le getirilmiş olmaktadır.

III – FON AKIM  TABLOSUNUN DÜZENLENMESİ

Fon akım tablosunun düzenlenmesi ile il­gili öneri ve açıklamalarımız, daha çok uygulayıcılara pratik kolaylık sağlamak amacını taşımaktadır. Bu amaçla, tablo­nun biçimsel yapısı göz önünde bulundurularak nasıl doldurulacağı aşağıda açık­lanmıştır.

A— Fon Kaynakları

İşletmenin fon kaynakları esas itibariyle vergi öncesi kâr, dönen ve duran varlıklardaki azalışlar, kısa ve uzun vadeli ya­bancı kaynaklardaki artışlar ile işletme dışından özkaynaklara yapılan ilavelerden oluşmaktadır. Bu kaynakların nasıl belirleneceği aşağıda açıklanmıştır.

1. Olağan Faaliyetlerden Sağlanan Kaynaklar

İşletmenin kâr yoluyla sağladığı, fon kaynağı, olağan ve olağandışı faaliyetler­den sağladığı ve gelir tablosunda yer alan vergi öncesi dönem kârıdır. Ancak bu kâr tutarını oluşturan gelir ve gider hesap­larının bir kısmı fon girişi sağlamayan gelir hesabı, bir kısmı da fon çıkışı ge­rektirmeyen gider hesabıdır. Bu nitelikte olan hesaplar gelir tablosunu oluşturan hesaplardan tespit edilerek fon akım tab­losundaki ilgili satırlarına aktarılmalıdır. Hangi gelir ve gider hesaplarının bu nitelikte olduğu aşağıda yeri geldikçe açıkla­nacaktır.

a) Olağan Kâr

Fon akım tablosunun biçimsel yapısı, iş­letmenin kâr yoluyla sağladığı fon kayna­ğını, olağan faaliyetlerden ve olağandışı faaliyetlerden sağlanan kaynaklar olarak iki kısımda ele almıştır. Olağan faaliyet­lerden sağlanan kaynaklar bölümündeki olağan kâr satırına, gelir tablosunun “H” bölümünden sonra gelen “Olağan Kâr” tutarı aynen aktarılır.

b) Amortismanlar

Amortisman giderleri fon çıkışı gerektir­meyen giderlerin en önemlisi olup, ayrı bir başlık altında tabloya alınmıştır. Bu tutar cari döneme ilişkin amortisman ra­poru ile (amortisman hesaplamalarını gösteren tablo) bu amortismanların birik­miş amortismanlara kaydını gösteren mahsuptan alınabilir. Bu satıra yazılacak amortisman tutarı, gerek doğrudan gider yazılan, gerek üretim maliyetlerine ekle­nen ve gerekse işletmede imal edilen ikti­sadi kıymetlerin maliyetine eklenip aktifleştirilen tüm amortisman giderlerinin toplamın aeşit olmalıdır (Eğer amortis­manların bir kısmı olağandışı gider he­sapları içinde yer alıyorsa, bu giderlerde yer alan amortisman tutarı tablonun A/2bsatırına yazılmalıdır.)

Şurada bir hususu belirtmekte yarar gör­mekteyiz. Tablodaki amortismanlar satı­rına yazılan toplam amortisman tutarı, sı­nai işletmelerde (amortismanlardan üre­tim maliyetlerine pay verildiğinden) dönem kârının oluşumunda doğrudan gider yazılan amortisman tutarından fazla ol­maktadır. Bu fazlalık dönem içinde üre­tilen ve stokta kalan muamelelerdeki amortisman payı ile, eğer varsa işletmede imal edilen ve aktifleştirilen iktisadi kıymetlerdeki amortisman payı toplamı ka­dardır. Olağan kâr içindeki doğrudan gi­der yazılan amortisman tutarını aşan bu fazlalık, bir yandan bu tutar yoluyla fon kaynağı oluşturmakta, ancak diğer yan­dan da mamul stoklarının ve işletmede üretilen iktisadi kıymetlerin maliyetinde amortisman payı olarak bir fon kullanımı olmaktadır.

c) Fon Çıkışı Gerektirmeyen Diğer Giderler

Dönem kârının oluşumunda bir gider ola­rak dikkate alındığı halde herhangi bir fon çıkışına neden olmayan giderler aşağıda gösterilmiştir:

1. Şüpheli   alacak karşılıkları, menkul kıymet ve stok değer düşüş karşılıkları, iştirakler ve bağlı ortaklıklar sermaye payları değer düşüş karşılıkları, kıdem tazminatı karşılığı ve diğer borç ve gider karşılıkları gibi karşılıklar.
2. Reeskont Faiz Giderleri (Cari dönem­de hesaplanan alacak senetleri reeskontu ile, yine cari dönemde gider yazılan önce­ki döneme ait borç senetleri reeskontu).

Gelecek aylara ve gelecek yıllara ait gi­derlerin cari döneme ilişkin payları, konu ile ilgili birçok yayında olağan kara eklenmesi gereken bir fon kay­nağı olarak gösterilmektedir. Ancak, cari dönem sonunda dönen varlıklar aynı tutar kadar azaldığından, müker­rer olarak fon kaynağı oluşturmak­tadır. Bunu önlemek için bu tutarın aynı zamanda dönen varlıklardaki artışa eklenmesi gerekir. Fakat bizim okuyucularımıza önerimiz, Peşin Öde­nen giderlerin cari yıl payları önemli bir rakam değilse, bu tutarın fon çıkışı gerektirmeyen gider olarak bu satıra hiç dahil edilmemesidir. Bu yolla sağ­lanan kaynak, dönen varlıkların muka­yese edilerek artış ya da azalışın fon akım tablosuna aktarılması sırasında dolaylı olarak tabloya yansımış ola­caktır.

 d) Fon Girişi Sağlamayan Gelirler

Dönem kârının oluşumunda bir gelir un­suru olarak dikkate alındığı halde herhan­gi bir fon girişine neden olmayan ve bu nedenle olağan kârdan indirilmesi gere­ken gelirler aşağıda gösterilmiştir:

— Konusu kalmayan karşılıklar

Daha önce ayrılan ve gider yazılan çeşitli karşılıkların iptal edilen ve cari dönemde gelir yazılan kısımları

— Reeskont Faiz Gelirleri

(Cari dönem borç senetleri reeskontu ile cari dönemde gelir yazılan önceki dö­neme ilişkin alacak senetleri reeskontu).

Gelecek aylara ait gelirlerin cari dö­neme ilişkin paylan, fon girişi sağla­mayan bir gelir olarak nitelendirilmesi­ne rağmen, yukarıda parantez içindeki açıklamalarımızdaki nedenle gelecek aylara ait gelirlerin cari döneme ilişkin paylarının bu satırda hiç dikkate alın­maması pratiklik açısından kanaati­mizce daha doğrudur.

2. Olağandışı Faaliyetlerden Sağlanan Kaynaklar

Olağandışı faaliyetlerden sağlanan kay­nakların tabloya yansıması, olağan faali­yetlerden sağlanan kaynaklardan farklı değildir. İlgili satırlar kısaca açıklanacak­tır.

a) Olağandışı Kâr

Bu satıra gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kâr ile, olağan kâr arasındaki fark yazılır.

b) Fon Çıkışı Gerektirmeyen Giderler

Gelir tablosu oluşturulurken olağandışı giderler içinde yer alan, ancak bir fon çıkışına neden olmayan önceki dönem­lere ilişkin kıdem tazminatı karşılığı gi­deri, cari dönem amortismanlarının için­de yer alan çalışılmayan kısım amortis­manları ile fevkalade amortismanlar ve duran varlık satışlarından doğan zararlar bu satıra yazılarak olağandışı kâr tutarı­na eklenir.

c) Fon Girişi Sağlamayan Gelirler

Bu satıra, duran varlık satışından sağla­nan kârlar ile eğer varsa, gelir yazılmış olan yeniden değerleme değer artış fon­ları yazılacak ve olağandışı kâr tu­tarından düşülecektir.

Burada önemli bir hususa değinmeyi ya­rarlı görmekteyiz. Duran varlık satış kâ­rının olağandışı kâr tutarından düşül­mesinin (veya zararının olağandışı kâr tutarına eklenmesinin) nedeni, duran var­lık satışlarında satış bedelinin tümüyle fon kaynağı kabul edilmesidir. Bilan­çoların mukayesesinde duran varlıklardaki artış hesaplanırken, satılan iktisadi kıymetin bilanço değeri üzerinden değil, satış değeri üzerinden duran varlık tu­tarını azalttığı kabul edilir. Bu şekilde sağlanan fon kaynağı, duran varlıkların mukayesesi yoluyla fon akım tablosuna yansıdığından, mükerrerliği önlemek için, satış kârı ya da zararının olağan dı­şı kâra etkisi bu şekilde giderilmiş ol­maktadır.

3. Dönen Varlıklar Tutarındaki Aza­lışlar ve Artışlar

Yazımızın II/B ve C bölümlerinde açık­landığı şekilde, bilançolarda yapılan brütleştirme ve düzeltmelerden sonra, 31.12.1993 tarihine nazaran 31.12.1994 Tarihinde, dönen varlıklar toplamında meydana gelen azalma bu satıra eğer artış varsa, artış tutarı da tablonun “Fon Kullanımları” bölümünün “5” numaralı satırına yazılacaktır.

4. Duran Varlıklar Tutarındaki Aza­lışlar ve Artışlar

Bilançolar brütleştirilirken, duran var­lıklar içinde () olarak yer alan birikmiş amortismanlar çıkarılmış ve duran var­lıklar brüt tutarları üzerinden dikkate alınmış olmalıdır. Ancak, cari yılda yapı­lan yeniden değerleme sonucu hesaplanan duran varlık değer artışı 31.12.1994 ta­rihli duran varlık toplamından düşülmelidir. Diğer taraftan, eğer yıl içinde duran varlık satışı yapılmış ise ve satılan du­ran varlığın bilanço değeri satış tu­tarından fazla ise aradaki fark 31.12.1994 Tarihli duran varlık toplamına eklenmeli, bilanço değeri satış tutarından az ise fark

31.12.1994 tarihli duran varlık toplamın­dan düşülmelidir. Bunların dışında eğer itfa süresi tamamlanmış bir iktisadi kıy­mete ilişkin bilanço değeri ve birikmiş amortismanı ters kayıt yoluyla kapatıl­mış ve hesaplardan çıkarılmış ise, bu ik­tisadi kıymetin bilanço değeri de 31.12.1994 Tarihli duran varlık toplamına ek­lenmelidir. Bunlardan başka iştirak edi­len şirketlerdeki sermaye artırımları ne­deniyle alınan bedelsiz hisse senetleri varsa, bunların tutarı da 31.12.1994 Ta­rihli   mali duran   varlık   toplamından düşülmelidir. Bütün bu işlemlerden sonra 31.12.1993 ve 31.12.1994 Tarihli du­ran varlık toplamları mukayese edilerek azalış varsa bu satıra, artış varsa tablo­nun “Fon Kullanımları” bölümünün “6” numaralı satırına yazılacaktır.

5. Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kay­naklardaki Artışlar ve Azalışlar

Brütleştirilmiş ve düzeltilmiş bilanço­larda31.12.1993’e nazaran 31.12.1994’de kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklarda meydana gelen artışlar fon kaynağı ola­rak fon akım tablosunun A/5 ve 6 Numa­ralı satırlarına, azalışlar ise fon kul­lanımı olarak aynı tablonun B/5 ve 6 Nu­maralı satırlarına yazılacaktır.

6. Sermaye Artırımı ve Hisse Senedi İhraç Primleri

Fon akım tablosunun düzenlenmesinde önemli konulardan biri de özkaynaklardaki değişimin tabloya aktarılacak tu­tarının doğru tespitidir. Zira özkaynaklardaki artış ya da azalış yoluyla oluşan fon kaynak ve kullanım tutarları, bilançolardaki “Özkaynaklar” hesap sınıfı­nın mukayesesi yoluyla yapılmamakta­dır. Özkaynaklardaki artış, esas itibariyle cari dönem kârı ve cari döneme ilişkin yeniden değerleme değer artış fonların­dan doğar. Cari dönem kârı yukarıda açıklandığı üzere olağan ve olağandışı kâr yoluyla fon kaynağı olarak tabloya aktarılmaktadır. Yeniden değerleme de­ğer artış fonu ise, gerçek anlamda bir fon kaynağı olmadığından tablonun düzen­lenmesi sırasında dikkate alınmaz. Bunun için fon akım tablosu düzenlenmeden önce Özkaynaklar değişim tablosu düzen­lenir ve tabloda yer alan özkaynak artış­ları incelenerek, fon girişi sağlayan, bir başka anlatımla, özkaynak grubunda meydana gelen artışlardan karşı ayak olarak dönen, ya da duran varlıklarda bir artış sağlayan tutarlar tespit edilir. Bu ar­tışlar genellikle nakit ya da ayın kar­şılığı yapılan sermaye artırımı ile serma­ye artırımı sırasında elde edilen hisse se­nedi ihraç primleridir. Böyle bir işlemin mevcudiyeti halinde bu tutarlar fon akım tablosunun A/7 ve 8 Numaralı satırlarına yazılır.

Özkaynaklar içindeki bir hesabın (örne­ğin yeniden değerleme ya da iştirakler değer artış karşılıkları ile olağanüstü ye­deklerin) sermayeye eklenmesi suretiyle sermayede meydana gelen artış, fon akım tablosunun düzenlenmesi sırasında dikka­te alınmaz. Zira sermayede bu şekilde meydana gelen artış fon kaynağı sağla­mamakta, Özkaynaklar grubundaki hesap­lar arasında bir değişim sonucunu doğur­maktadır.

B— Fon Kullanımları

1. Olağan ve Olağandışı Faaliyetlerle İlgili Kullanımlar

Fon akım tablosunun bu bölümü eğer işletmenin faaliyeti olağan zararla so­nuçlanmış ise doldurulmalıdır. Fon çıkı­şı gerektirmeyen giderler ile, fon girişi sağlamayan gelirlerin tespitinde, yazımı­zın III/A bölümündeki açıklamalar dikka­te alınmalıdır. Ancak, amortismanlar ve fon çıkışı gerektirmeyen diğer giderler toplamı, olağan zarar ve fon girişi sağla­mayan diğer gelirlerden fazla ise, olu­şacak net (+) fark, bu bölümde değil, tab­lonun A/1 Numaralı “Faaliyetlerden Sağlanan Kaynaklar” satırında gösteril­melidir. “Olağandışı faaliyetlerle ilgili kullanımlar” bölümüde aynı açıkla­malar doğrultusunda doldurulacaktır.

2. Ödenen Vergi ve Benzerleri

İşletmenin cari dönemde, önceki dönem kârı üzerinden hesapladığı kâr vergi ve fonları bu satıra yazılacaktır. Bu tutar önceki döneme ilişkin kâr dağıtım tablo­sundan alınır.

3. Ödenen Temettüler

Yukarıda yazımızın III/A6 numaralı bölümünde değinildiği üzere, fon akım tablosu düzenlenirken özkaynaklar hesap sınıfındaki azalış, bilançoların mukaye­sesi yoluyla yapılmamaktadır. Özkay­naklar sınıfı içindeki hesapların kendi aralarındaki değişimler dışında, hesap­larda bir azalma meydana gelmiş ise, bu tutarın özkaynaklar değişim tablosu ince­lenerek tespit edilmesi ve fon akım tablo­suna fon kullanımı olarak aktarılması ge­rekir. Bu şekildeki fon kullanımı genel­likle cari dönemde önceki dönem kârın­dan veya yedeklerden dağıtılan temettüler olup, bu tutar tablonun B/4 Numaralı satırına yazılacaktır.

4. Dönen ve Duran Varlık Tutarlarındaki Artışlar ile Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklardaki Azalışlar

Fon akım tablosunun bu satırlarına yazı­lacak tutarlar, yazımızın IH/A3,4 ve 5 Numaralı bölümlerinde açıklanmıştır.

5. Sermaye Azalışları

Bu satıra, sermaye tezyidi yoluyla öden­miş sermayede bir azalma meydana gel­mişse bu tutar yazılır.

IV— SONUÇ

Fon akım tablosu ek mali tabloların içinde düzenlenirken dikkat edilmesi gereken en önemli tablodur. 1994 yılı beyanname­lerine eklenmesi gereken bu mali tabloların vergi dairelerine verilme süresinin, Maliye Bakanlığı’nca haziran ayı sonuna kadar ertelenmesi sonucu, uygulayıcılara yararlı olacağı düşüncesiyle yazımız ka­leme alınmıştır.

Ancak, 1994 yılında düzenlenmesi gere­ken ek mali tablolarla ilgili kişisel kanaa­timizi burada belirtmek ihtiyacını duy­maktayız.

Kanaatimizce Maliye Bakanlığı, orta ve küçük çaplı işletmelerin ek mali tablo düzenleme zorunluluğunu 1994 yılı için tümüyle kaldırmalı ve bu zorunluluğu 1995 yılına ertelemelidir. Zira;

1. Ek tabloların düzenlenmesindeki zor­luğun nedeni zaman sıkıntısı değildir. Asıl neden Tekdüzen Muhasebe Sistemi uygulamasının bu işletmelerde, sisteme ilişkin genel tebliğlerde yer alan tanım­lama ve açıklamalara nazaran bazı hatalar içermesi ve bunun sonucunda, tabloların düzenlenmesi sırasında yapılması gere­ken bazı düzeltmelerin tespitinde güç­lüklerle karşılaşılmasıdır.
2. Bu haliyle düzenlenecek tablolar ger­çeği tam yansıtmayacak, şeklen düzen­lenmesi zorunlu bir tablo olarak ne işletmeler, ne de Maliye Bakanlığı için her­ hangi bir fayda sağlamayacaktır.
3. En önemlisi ise daha önce ihtisas sahi­bi Yeminli Mali Müşavir ile yakın çalış­ma imkanı bulamayan, ancak 1995 yılın­da Mali Tabloları Yeminli Mali Müşavir­lerin tasdik kapsamında olan bir çok iş­letmede söz konusu mali tablolar, Yemin­li Mali Müşavirlerin gözetim ve deneti­minde düzenleneceğinden, tabloların da­ha doğru ve anlamlı olacağı açıktır.

(1)  Sözü edilen Bakanlık genelgesinde 31.12.1994 Tarihi itibariyle aktif toplamı 25 Milyar veya net satış hasılatı 50 Milyar lirayı aşan mükelleflerin1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ile ek mali tabloları vermeleri gerektiği belirtilmiştir. Oysa, 3 Numaralı Muhasebe Sistemi Genel Teb­liğinde bir önceki yıl aktif toplamı veya net satış hasılatı 25 ve 50 Milyar lirayı aşan mükellef­lerin maliyet hesaplarını 7/A seçeneğine göre kullanmak zorunda oldukları ve bu mükelleflerin aynı zamanda ek mali tabloları da düzenlemek zorunda oldukları açıklamaları yer almaktadır. Buna göre bir önceki yıl, maliyet hesaplarının kullanılacağı yıldan, bir diğer ifade ile tablo­ların ilişkin olduğu yıldan önceki yıldır. Bu itibarla sözü edilen iç genelge ile genel tebliğ arasındaki bu ifade farklılığının Maliye Bakanlığı’nca en kısa sürede giderilmesi gereklidir.