Yazar: Yeminli Mali Müşavir Cemil BAŞOĞLU
- Şahsi Gayrimenkullerin Vergilendirilmesinde 4369 Sayılı Yasadan Önceki Uygulama :
Gerçek kişilerin sahip oldukları gayrimenkullerini elden çıkarmalarından sağladıkları kazançlar belli şartlar dahilinde Gelir Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1950 yılından bu yana Gelir Vergisi’ne tabi tutulmuştur. Söz konusu kazançların vergilendirilmesinde en önemli husus kazancı sağlayan faaliyetin, yani gayrimenkul alım satım faaliyetinin devamlılık arz edip etmediğidir. Gelir Vergisi Kanunu bu hususu göz önünde tutarak gerçek kişilerin devamlı olarak gayrimenkul alım satımı veya inşa işleri ile uğraşmaları veya satın aldıkları ya da trampa suretiyle iktisap ettikleri arazileri, iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde parselleyip bu müddet içinde veya daha sonra kısmen veya tamamen satmaları sonucunda elde ettikleri kazançları “Ticari Kazanç” tespitine ilişkin hükümler çerçevesinde halen Gelir Vergisi’ne tabi tutmaktadır (GVK Md.37/4 ve 6).
Diğer taraftan devamlılık arz etmese dahi gerçek kişilerin, iktisap şekli ne olursa olsun, gayrimenkullerini iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarmalarından sağladıkları kazançlar 31.12.1998 tarihine kadar sair kazanç ve iradın tespitine ilişkin hükümler çerçevesinde vergilenmekte idi (4369 sayılı yasa ile değişmeden önce GVK Mük.Md.80/7).
Dolayısıyla devamlılık arz etmemekle birlikte gayrimenkulün iktisap tarihi ile elden çıkarma tarihi arasındaki süre dört yılın altında ise, kazanç vergiye tabi tutulmuş, bu süreden sonra elden çıkarmalardan sağlanan kazançlar vergi dışı bırakılmıştır. Şahsi gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesi ile ilgili yukarıda belirtilen dört yıllık süre 1950 – 1983 yılları arasında hiç değişmemiş, bu süre ile ilgili GVK’nun Mük.80/1 nolu maddesi 2588 sayılı kanunla yürürlükten kaldırılarak 1983 – 1986 yıllarında bu tür kazançlar vergi dışı bırakılmak istenmiştir. Ancak 3239 sayılı kanunla GVK Mük.80 inci maddesine 7 nolu bent eklenerek sözü edilen süre 01.01.1986 tarihinden itibaren 1 (bir) yıl olarak yeniden belirlenmiştir. Daha sonra 3824 sayılı kanunla bu süre tekrar dört yıla çıkarılmış ve 1983 öncesi uygulamasına tekrar dönülmüştür. Ancak eski uygulamadan farklı olarak 3946 sayılı kanunla yapılan bir düzenleme ile gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların tespitinde iktisap ve elden çıkarma yılları hariç olmak üzere gayrimenkulün maliyet bedelinin her yılın yeniden değerleme oranı ile kümülatif esasta arttırılması, yani eskale edilmesi esası getirilmiştir. 01.01.1993 tarihinden sonra başlayan bu uygulama ile gayrimenkulün elden çıkarılmasından sağlanan kazanç enflasyona karşı korunmak istenmiştir.
Yukarıda sözü edilen çeşitli kanunlarla değişikliğe uğrayan ve en son 01.01.1993 tarihinden sonra uygulamada olan şahsi gayrimenkullerin vergilendirilmesi ile ilgili yasal düzenlemeler, 4369 sayılı kanunla tamamen değiştirilmiştir. 4369 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nda bu hususta yapılan değişiklikler ve şahsi gayrimenkullerin vergilendirilmesi ile ilgili yeni yasal düzenlemeler aşağıda açıklanmıştır.
- 4369 Sayılı Yasa İle Yapılan Değişiklikler :
Bilindiği üzere GVK’nun 2 nci maddesinde vergilendirilecek gelir unsurları 7 bent halinde sayılmıştır. İlk 6 bentte tanımı olmayan gelir unsurları, 7 nci bentte 4369 sayılı yasadan önce “Sair Kazanç ve İratlar” şeklindeki bir torba madde ile tanımlanmıştır.
Sair kazanç ve iratlar da değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olmak üzere ikiye ayrılarak bu tür kazançların tanımı ve vergilendirilmesi GVK’nun 80, Mükerrer 80, 81, Mükerrer 81 ve 82 nci maddelerinde düzenlenmiştir. Şahsi mameleke dahil gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar da, 31.12.1998 tarihine kadar belirtildiği üzere değer artışı kazancı olarak Mük.81/7 ve Mük.81 inci maddeleri çerçevesinde vergilendirilmiştir.
4369 sayılı kanunla gelirin tanımı, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratların safi tutarı” yerine, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği tasarruf ve harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarı” şeklinde değiştirilmiştir.
Diğer taraftan yine 4369 sayılı kanunla, GVK’nun 2 nci maddesinin 7 nolu bendindeki “Sair Kazanç ve İratlar”, “Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar” şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişikliğe bağlı olarak GVK’nun yukarıda değindiğimiz 80 inci maddesindeki “Gelire giren sair kazanç ve iratlar”, “Gelire giren diğer kazanç ve iratlar” şeklinde değiştirilmiş, değer artışı kazançlarının ve safi değer artışının tanımlandığı Mük.80 ve Mük.81 inci maddeler tümü ile yürürlükten kaldırılmış ve arızi kazançların tanımlandığı 82 inci madde ise “Diğer kazanç ve iratların matrahı” nı düzenleyen yeni bir madde haline gelmiştir. Bu değişiklikler sonucunda GVK’nun 2 nci maddesinin 1-6 nolu bentlerine girmeyen diğer her türlü kazanç ve iratların (tasarruf ve harcamaya dönüşen bu tür kazanç ve iratlar da dahil) vergilendirilmesi sağlanmıştır. Başka bir ifade ile, bir gelirin vergilendirilebilmesi için daha önce yasada vergiye tabi olduğuna dair hüküm olması gerekir şeklindeki anlayış, bu defa, bir gelirin vergilendirilmemesi için yasada vergiye tabi olmadığına dair hüküm bulunması gerekir şeklinde değişmiştir.
Yapılan tüm bu değişikliklerin yürürlük tarihi 01.01.1999’dur.
4369 sayılı yasa ile yapılan bu değişiklikler sonucunda 01.01.1999 tarihinden itibaren her türlü mal ve hakkın elden çıkarılması karşılığında sağlanan kazançlar belirli şartlarla vergilendirilecektir. Şahsi servete dahil gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar da 01.01.1999 tarihinden sonra bu değişiklikler çerçevesinde vergilendirilecektir. Aşağıda bu tür kazançların vergilendirme esasları açıklanmıştır.
- Gayrimenkullerin 01.01.1999 Tarihinden Sonra Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi :
4369 sayılı kanunla değiştirilen GVK’nun 80 inci maddesinin 1 inci fıkrasında;
“Bu kanunun 2 nci maddesinin 1-6 numaralı bentlerinde yazılı gelir unsurları ile ilişkilendirilemeyen gelirler, kaynağı ne olursa olsun diğer kazanç ve irat olarak bu bölümde yer alan hükümlere göre vergilendirilir” denilmektedir. Aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise bu hükme göre vergilendirme yapabilmek için bir takvim yılı içinde elde edilen bu kapsamdaki gelirler toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin 1 ve 2 nci gelir dilimleri toplamının yarısını (1999 yılı için 3,5 milyar TL’yi) aşması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecek gelirlerin yıllık toplam tutarı 3,5 milyar TL’nin altında ise vergiye tabi olmayacak, kazancın bu tutarı aşması halinde tamamı diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. Vergiye tabi tutulacak diğer kazanç ve irat tutarının tespiti ise 4369 sayılı kanunla değiştirilen GVK’nun 82 nci maddesinde tanımlanmıştır.
Buna göre mal ve hakların elden çıkarılmasından elde edilen diğer kazanç ve iradın safi tutarı mal ve hakların elden çıkarılması karşılığında sağlanan bedelden bu mal ve hakların maliyet bedelinin indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Aynı maddede elden çıkarma bedeli, alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarı şeklinde tanımlanmış, maliyet bedelinin içine ise elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçların dahil olduğu belirtilmiştir.
Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanması halinde bunların rayiç değerleri esas alınacak, maliyet bedelinin mükelleflerce tesbit edilememesi halinde ise maliyet bedeli VUK hükümlerine göre Takdir Komisyonlarınca takdir edilecektir.
Yukarıda sözü edilen “elden çıkarma” deyimi, 82 nci maddenin 1 inci bendinin son fıkrasında, “mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması ve mal ve haklar üzerindeki tasarruf edebilme hakkının herhangi bir şekilde devredilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.
Yazımızın 1 inci bölümünde belirtildiği üzere, 4369 sayılı yasa ile değişiklik yapılmadan önce elden çıkarılan gayrimenkulün maliyet bedeli her yılın yeniden değerleme katsayısı ile arttırılarak endekslenmekte ve kazanç buna göre belirlenmekte idi. Bu tür kazançların enflasyondan etkilenmemesini sağlamak amacıyla 4369 sayılı kanunda da aynı anlayış devam ettirilmiştir. 82 nci maddenin 1 nolu bendinin 5 inci fıkrasına göre elden çıkarılan gayrimenkulün iktisap bedeli, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere, Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyatlarındaki artış oranında arttırılarak tesbit edilecektir. Böylece daha önce yıllık yeniden değerleme oranına göre yapılan endeksleme, 01.01.1999 tarihinden sonra aylık olarak DİE’nin toptan eşya fiyatlarındaki artış oranına göre yapılacaktır ve elden çıkarmadan doğan kazanç enflasyondan arındırılarak reel olarak belirlenecektir.
Ancak endeksleme yapılırken 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresinin (30 Kasım 1998) bitmesinden önce iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, bunların maliyet bedeli olarak, 1998 yılı genel beyan döneminde beyan edilen emlak vergisi değeri esas alınacak ve endeksleme bu değer üzerinden ve beyan edilen ayı takip eden aydan itibaren yapılacaktır (GVK Geçici Md.46).
Örneğin; 1998 Şubat ayında 10 milyar TL’ye satın alınan bir gayrimenkul Eylül 1998 genel beyan döneminde 18 milyar TL olarak beyan edilmiş ve 1999 Nisan ayında 26 milyar TL’ye satılmıştır. DİE’nin toptan eşya fiyatları endeksi;
1998 Ekim ayında % 4,1
1998 Kasım ayında % 3,4
1998 Aralık ayında % 2,5
1999 Ocak ayında % 3,6
1999 Şubat ayında % 3,4
1999 Mart ayında % 4,0
1999 Nisan ayında % 5,3
olarak ilan edilmiştir. Buna göre; beyan edilecek kazanç tutarı şöyle hesaplanacaktır: Gayrimenkulün 1998 genel beyan döneminde beyan edilen değeri 18 milyar TL baz alınmak suretiyle elden çıkarıldığı Nisan 1999 ayı hariç Ekim 1998 tarihinden itibaren her ay endekslenecektir. Buna göre gayrimenkulün maliyet bedeli 22.124.898.000.-TL çıkmakta ve satış bedeli ile maliyet bedeli arasındaki fark 3.875.102.000.-TL olmaktadır. Bu farkın 3.5 milyar TL’yi aşması nedeniyle tamamı 2000 yılının Mart ayında, diğer kazanç ve irat olarak beyan edilecektir (1999 yılında başka bir “diğer kazanç ve irat” mahiyetinde gelirin olmadığı varsayılmıştır). Mal ve hakların bu arada gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, 01.01.1999 tarihinden sonra yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda vergilendirilecektir.
Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere bu kazançların vergilendirilmesinde gayrimenkulün iktisap şekli ve iktisap tarihinin önemi yoktur. Veraset yoluyla iktisap edilmiş de olsa veya iktisaptan 8 yıl sonra da elden çıkarılmış olsa sağlanan kazanç yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde vergilendirilecektir.
Ancak, GVK’na eklenen bir geçici madde ile konutlar ve köy gayrimenkullerinin vergilendirilmesinde 10 yıllık bir geçiş dönemi uygulaması öngörülmüştür. Bu husus aşağıda açıklanmıştır.
- Mesken ve Köy Kıymet Beyan Defterlerine Kayıt Edilmesi Gereken Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi:
4369 sayılı kanunla GVK’na eklenen Geçici 46 ncı madde hükmüne göre iktisap şekli ne olursa olsun 5 yıldan fazla elde tutulan konutlar ile köy kıymet beyan defterine kayıt edilmesi gereken gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar 31.12.2008 tarihine kadar Gelir Vergisi’nden müstesnadır. Ancak, veraset yoluyla iktisap edilen konutların ve köy gayrimenkullerinin elden çıkarılmasında, istisnanın uygulanması için süre şartı aranmayacaktır. Bir başka anlatımla 01.01.1999 – 31.12.2008 tarihleri arasında uygulanmak üzere veraset yoluyla iktisap edilen bir mesken veya köy gayrimenkulü 1 yıl sonra da satılsa sağlanan kazanç ne tutarda olursa olsun vergiye tabi olmayacaktır. Aynı şekilde 01.01.1999 – 31.12.2008 tarihleri arasında, iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçtikten sonra satılan meskenden sağlanan kazanç da vergiye tabi olmayacaktır.
- Yapı Kooperatiflerinde Ortaklık Payı Devri Karşılığında Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi:
01.01.1999 tarihinden önce gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar GVK’nun 4369 sayılı yasa ile kaldırılan Mük.80 inci maddesinin 7 nolu bendine göre vergilendirilmekteydi. Sözkonusu bendin sonunda; “Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır” şeklinde bir parantez içi hükmü yer almakta idi. Bu hükme göre yapı kooperatiflerinde ortaklık paylarının karşılığında gayrimenkullerin kooperatiflerce ortaklara tahsis edilmesi önem taşımaktaydı. Zira tahsis tarihi, ortak tarafından gayrimenkulü iktisap ettiği tarih kabul edilmekte ve gayrimenkulün daha sonra satılması vergilendirilecek kazancın tespiti için önemli olan 4 yıllık süre buna göre belirlenmekteydi. Ortaklık paylarının tahsis tarihinden önce ortak tarafından devredilmesi sonucunda sağlanan kazanç ise Mük.80 inci maddenin 5 nolu bendine göre, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç olarak vergilenmekteydi.
4369 sayılı yasa ile GVK’nun Mük.80 inci maddesi ve dolayısıyla bu maddenin 7 nolu bendinin parantez içi hükmü yürürlükten kaldırılmış ve yapılan değişikliklerde kooperatiflerin ortaklarına gayrimenkul tahsisi ile ilgili benzeri bir hüküm ihdas edilmemiştir. Mal ve hakların elden çıkarılması ile ilgili olarak 4369 sayılı kanundaki düzenlemeler ile getirilen yeni vergileme rejiminde esas itibariyle kooperatif ortaklık paylarının gayrimenkule dönüştüğü tarihin (tahsis tarihinin) önemi yoktur. Zira ister kooperatif ortaklık hakkının, ister daha sonra kooperatifçe ortağa tahsis edilen gayrimenkulün elden çıkarılmasından sağlanan kazanç, 82 nci madde kapsamında mal ve hakların elden çıkarılması karşılığında sağlanan diğer kazanç ve irat olarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu durumda kooperatif ortaklık hakkının ya da gayrimenkulün maliyet bedeli ortak tarafından kooperatife yapılan her bir ödemenin DİE’nin aylık toptan eşya fiyatları endeksine göre eskale edilerek belirlenecektir. Burada önemli olan mesken olan gayrimenkullerin ortağa tahsisinden sonra yani ferdi mülkiyete geçip ortaklık payının mesken mülkiyetine dönüşmesinden sonra ne olacağıdır. Zira GVK’nun yukarıda bahsettiğimiz Geçici 46 ncı maddesine göre, 2008 yılına kadar konutların 5 yıldan sonra elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar vergiye tabi tutulmayacaktır. Bu itibarla kooperatiflerin ortaklarına tahsis ettikleri meskenlerin tahsis tarihleri 01.01.1999 – 31.12.2008 tarihlerini kapsayan geçiş dönemindeki uygulamada önem arz edecektir. Bu durumda yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarih, ferdi mülkiyete geçip masken tapusunun alındığı tarih veya bu her ikisi de yoksa meskenin kooperatif tarafından ortağa tahsis edilip fiili kullanmaya başlama tarihinden önce olanı tahsis tarihi olarak kabul edilmelidir. Bu tarihten itibaren 5 yıl geçtikten sonra meskenlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar vergiye tabi olmayacak, 5 yıldan önce elden çıkarılırsa vergilendirme yapılacaktır. Diğer taraftan bu şekilde ortağa tahsis edilen meskenlerin daha sonra veraset yoluyla mirasçılara intikal etmesi halinde, mirasçıları tarafından elden çıkarılmasında 5 yıllık süreye bakılmadan 31.12.2008 tarihine kadar vergilendirme yapılmayacaktır.